董珊

【摘要】近年來(lái)隨著國(guó)際國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)欺詐案件的頻頻發(fā)生，使得社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的公允性懷有質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也面臨嚴(yán)重的信任危機(jī)。因財(cái)務(wù)欺詐而引發(fā)的涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的訴訟案件日趨增加，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題的研究備受社會(huì)的關(guān)注，本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任入手，揭露了當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系存在的問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題提出相應(yīng)的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 民事責(zé)任 執(zhí)業(yè)

近年來(lái)隨著國(guó)際國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)欺詐案件的頻頻發(fā)生，使得社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的公允性懷有質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也面臨嚴(yán)重的信任危機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因在執(zhí)業(yè)過(guò)程中違約、過(guò)失或欺詐給審計(jì)委托人，被審單位或是財(cái)務(wù)信息使用者造成損害，從而引發(fā)訴訟案件不斷增加。因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題的研究備受社會(huì)的關(guān)注，討論此問(wèn)題旨在進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律體系，使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的定義

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的定義學(xué)術(shù)界的觀點(diǎn)基本可以概括為兩種：第一種一般指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因違約、過(guò)失或欺詐而導(dǎo)致委托方、被審機(jī)單位或其相關(guān)厲害關(guān)系人蒙受損失，在此情況下按相關(guān)法律的規(guī)定承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。第二種是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)的過(guò)程中未能履行合同條款，換句話說(shuō)就是違反了已簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的約定，或是未能保持執(zhí)業(yè)道德規(guī)范，或故意而不做充分的披露，出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告使得報(bào)告使用者蒙受損失，依據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承擔(dān)的責(zé)任。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系存在的問(wèn)題

（一）現(xiàn)行法律條文中存在矛盾之處

在我國(guó)當(dāng)前的法律體系中《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)法》、《公司法》、《證券法》等都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人及其事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任有所規(guī)定，這些規(guī)定構(gòu)成其法律依據(jù)。例如，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》三十九條中規(guī)定：會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反相關(guān)法律會(huì)受到警告、沒(méi)收違法所得、罰款等處罰；情節(jié)嚴(yán)重的可被強(qiáng)制暫停營(yíng)業(yè)或撤銷營(yíng)業(yè)資格，而會(huì)計(jì)師本人違反其法律規(guī)定的可予以警告、暫停執(zhí)行業(yè)務(wù)，甚至吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等處罰?！豆痉ā穭t是針對(duì)資產(chǎn)評(píng)估和驗(yàn)資這兩種會(huì)計(jì)師事務(wù)所所開展的業(yè)務(wù)，如違規(guī)操作或是提供虛假文件，責(zé)任人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?！蹲C券法》針對(duì)的是證券的發(fā)行、公司的上市或交易活動(dòng)中出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告或資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，按相關(guān)規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)的法律責(zé)任。

湯建琴在她的文章《關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任問(wèn)題的幾點(diǎn)思考》中認(rèn)為由于立法順序不同，外部環(huán)境的改變和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作性質(zhì)的認(rèn)知不同，現(xiàn)行法律條文中存在許多矛盾之處。這會(huì)導(dǎo)致在追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任時(shí)尺度不一，同時(shí)帶來(lái)賠償責(zé)任的認(rèn)定也無(wú)法統(tǒng)一。這些現(xiàn)象導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定的復(fù)雜性。杜紅亮對(duì)此也有同樣的觀點(diǎn)，他認(rèn)為“這些不同的法律規(guī)定，不一致的相關(guān)司法解釋，使實(shí)際的司法判決不一，因此，協(xié)調(diào)各法之間的矛盾是目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)較為重要的問(wèn)題?！?/p>

（二）法律條文不清晰，司法認(rèn)定不明確

我國(guó)現(xiàn)行的法律條文對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任的描述不夠清晰，法律用語(yǔ)含糊其辭。例如，上述法律法規(guī)中提及的“情節(jié)嚴(yán)重”，如何定義“嚴(yán)重”，依據(jù)金額大小還是事件的性質(zhì)，或是其他什么標(biāo)準(zhǔn)，都無(wú)明確的司法解釋。而在我國(guó)，法院判決時(shí)也不會(huì)依據(jù)以往的案例來(lái)做出習(xí)慣判決，因此對(duì)于執(zhí)法者根本無(wú)從做出精確的決斷。

（三）事務(wù)所組織形式的局限性

依據(jù)我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師允許設(shè)立有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩種形式。普通合伙人以各自財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)、過(guò)失或違法違規(guī)行為承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。在有限責(zé)任制下，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，事務(wù)所的所有者以其出資額為限對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任。我國(guó)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最低注冊(cè)資本為30萬(wàn)元，因此當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所承接的審計(jì)業(yè)務(wù)超過(guò)30萬(wàn)元時(shí)，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都極有可能會(huì)鋌而走險(xiǎn)，唯利是圖，違反相關(guān)的法律法規(guī)。

（四）處罰力度不夠而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)

陳明和尉桂華在文章《我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任成因分析》中指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任的類型“重行輕民”，換句話說(shuō)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)后幾乎承擔(dān)的都是行政責(zé)任，很少承擔(dān)民事責(zé)任。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1996年至2010年這14年間，先后有260名注冊(cè)會(huì)計(jì)師和90家會(huì)計(jì)師事務(wù)所收到證監(jiān)會(huì)的處罰，這些處罰均以行政處罰為主，被判處承擔(dān)民事責(zé)任的會(huì)計(jì)師數(shù)量?jī)H為8個(gè)，民事賠償金額僅17萬(wàn)元，被判處承擔(dān)民事責(zé)任的事務(wù)所也只有9家，民事賠償金額區(qū)區(qū)340萬(wàn)元。

此外，我國(guó)相關(guān)法規(guī)還明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的民事責(zé)任非個(gè)人責(zé)任，而是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。換句話說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需對(duì)其執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)民事責(zé)任。

以上數(shù)據(jù)和事實(shí)反映了在我國(guó)現(xiàn)行法律法規(guī)中，對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度輕，仍然停留在以行政處罰為主的階段，其結(jié)果是受害者得不到實(shí)質(zhì)性的民事賠償，權(quán)益無(wú)法受到保護(hù)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)因?yàn)閳?zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較小而缺乏自我約束力和警示，從而導(dǎo)致他們?cè)趫?zhí)業(yè)中違反法律法規(guī)的現(xiàn)象平平而出。

三、解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的對(duì)策

（一）建立健全相關(guān)的法律體系

針對(duì)目前法律條文中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定存在差異而導(dǎo)致不同法律條文間相互矛盾，存在沖突，追究其責(zé)任時(shí)尺度不一，賠償責(zé)任的認(rèn)定無(wú)法統(tǒng)一等等的問(wèn)題，如若要進(jìn)一步規(guī)范對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理，必須盡快建立健全好統(tǒng)一的法律法規(guī)體系，提高法律規(guī)定的統(tǒng)一性。

針對(duì)法律條文不清晰，司法認(rèn)定不明確的問(wèn)題，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所所從事的職業(yè)的特殊性，其相應(yīng)的法律法規(guī)條款的制定，法律責(zé)任的鑒定，都必須由熟悉此行業(yè)的專業(yè)技術(shù)人員來(lái)完成，因此建議在建立健全相關(guān)的法律體系的過(guò)程中，要求中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等專業(yè)技術(shù)人員的積極參與，只有這樣才能保證新制法律的有效性和說(shuō)服力。

（二）采用“有限責(zé)任合伙制”的組織形式

有限責(zé)任合伙制是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所以所有資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。無(wú)過(guò)失的合伙人對(duì)其他合伙人的過(guò)失或不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為以自己的出資額承擔(dān)有限賠償責(zé)任。“有限責(zé)任合伙制”的組織形式順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求，同時(shí)避免了普通合伙制所導(dǎo)致的無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人也承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的問(wèn)題，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的責(zé)任，提高了行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

（三）要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任或刑事責(zé)任

針對(duì)目前我國(guó)法律只規(guī)定事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行民事賠償，而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰大多是行政責(zé)任，很少負(fù)有民事責(zé)任的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程能不受任何外界的干預(yù)和影響，做到獨(dú)立公正的執(zhí)行業(yè)務(wù)，那么如有舞弊等違法行為，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的處罰力度，不能僅僅停留在行政處罰的階段，而應(yīng)要求會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任甚至是刑事責(zé)任。