孫孟杰 張永超

石河子大學(xué)商學(xué)院

全面“營改增”背景下租賃會(huì)計(jì)處理的問題及分析

孫孟杰 張永超

石河子大學(xué)商學(xué)院

我國在全面深入推進(jìn)“營改增”政策之后，融資租賃行業(yè)也被納入到增值稅范疇當(dāng)中，這將要求租賃會(huì)計(jì)需要遵循以往原有規(guī)則的同時(shí)，還需要遵守增值稅中的相關(guān)規(guī)定，因此在全面“營改增”背景下租賃會(huì)計(jì)處理中存在諸多問題。

營改增 租賃會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)處理

引言：在我國目前的租賃準(zhǔn)則中對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)處理方面沒有對(duì)有關(guān)增值稅要求的明確規(guī)定，雖然增值稅的稅收對(duì)會(huì)計(jì)處理的基本思路并未產(chǎn)生較大的影響，但是增值稅的計(jì)提和抵扣將影響到“融資租賃資產(chǎn)”“未實(shí)現(xiàn)融資收益”等科目，甚至?xí)?duì)收入的確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果構(gòu)成威脅，因此在租賃會(huì)計(jì)處理中存在諸多問題。

一、在不含稅金額的會(huì)計(jì)核算方面存在問題

在全面實(shí)行“營改增”之前，出租人的最低收款額應(yīng)確認(rèn)為“長期應(yīng)收款”。在“營改增”實(shí)施之后，融資租賃服務(wù)被納入到增值稅當(dāng)中，因此出租人在向承租人收取長期債權(quán)的同時(shí)，里面包含著部分出租人的長期納稅義務(wù)，也就是增值稅銷項(xiàng)稅額。將出租人的最低收款額減掉所收取的增值稅銷項(xiàng)稅額之后得到的差值才是出租人最終真實(shí)的債權(quán)。但是，這一部分債權(quán)所產(chǎn)生的納稅義務(wù)如何處理目前沒有相關(guān)的規(guī)定。

“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目屬于“長期應(yīng)收款”的抵減項(xiàng)，應(yīng)該在租賃期間進(jìn)行合理的分配，從而明確當(dāng)前的融資收入。在“營改增”之后，增值稅屬于價(jià)外稅，應(yīng)該與收入相符合。但是在目前實(shí)施的準(zhǔn)則下，對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配進(jìn)行收入的確認(rèn)時(shí)，通常按照全部應(yīng)收利息進(jìn)行分配，這種方式與增值稅體系下的收入標(biāo)準(zhǔn)不符，因此應(yīng)進(jìn)行價(jià)稅分離。由于缺少對(duì)具體如何進(jìn)行價(jià)稅分離的規(guī)定，因此在現(xiàn)實(shí)操作的過程中，各個(gè)租賃企業(yè)對(duì)于該環(huán)節(jié)的操作都有自己不同的方式，有的企業(yè)采用先分配再價(jià)稅分離的方式，有的企業(yè)先進(jìn)行融資收益的價(jià)稅分離，之后再進(jìn)行收益的分配，目前對(duì)于未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此按照不同方式進(jìn)行價(jià)稅分離之后導(dǎo)致“長期應(yīng)收款”報(bào)表中余額存在較大的差異。

融資租賃業(yè)務(wù)中的直接租賃業(yè)務(wù)是指出租人才進(jìn)行租賃活動(dòng)時(shí)一次性抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅，在后期收取租金時(shí)，該業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅是指出租人收取的全部租金，即本金+利息。但是真實(shí)的收入是以租金為主，因此在進(jìn)行價(jià)稅分離時(shí)，應(yīng)首先對(duì)利息部分進(jìn)行價(jià)稅分離，然后再對(duì)本金部分進(jìn)行價(jià)稅分離，最終將兩者的數(shù)值相加得到最后的增值稅銷項(xiàng)稅額。但是這種操作方式計(jì)算較為復(fù)雜，在實(shí)際操作過程中難免會(huì)產(chǎn)生差錯(cuò)[1]。

二、在應(yīng)交稅費(fèi)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、納稅時(shí)點(diǎn)方面存在問題

（一）價(jià)稅分離的計(jì)算方式不明確。我國增值稅法中規(guī)定的是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)為“納稅人進(jìn)行納稅行為或者索取銷售憑據(jù)的當(dāng)天”，在未簽訂銷售款憑據(jù)或者書面合同中沒有明確付款日期的則按照無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完畢的當(dāng)天來算。然而會(huì)計(jì)則是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行融資收入的確認(rèn)，這樣一來，將產(chǎn)生會(huì)計(jì)收入確認(rèn)與納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)不相同的問題，同時(shí)也造成增值稅與收入之間存在不匹配的現(xiàn)象。對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)來說，應(yīng)該實(shí)施“價(jià)稅分離”的方式，但是進(jìn)行具體的操作時(shí)發(fā)現(xiàn)所分離的增值稅與納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)不一致，不能夠符合銷項(xiàng)稅額科目的確認(rèn)條件，并且目前的準(zhǔn)則中沒有對(duì)相關(guān)科目設(shè)置做出明確規(guī)定[2]。

（二）應(yīng)交稅費(fèi)時(shí)點(diǎn)存在差異。在新規(guī)則背景下，“應(yīng)交稅費(fèi)”主要包括的是企業(yè)按照稅法中的規(guī)定對(duì)應(yīng)繳納的各種稅費(fèi)進(jìn)行計(jì)提，其本質(zhì)是企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的債務(wù)。因此，會(huì)計(jì)收入計(jì)算得出的待到后期確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額的增值稅與納稅義務(wù)法中的規(guī)定不相符合，不能夠產(chǎn)生實(shí)際的納稅義務(wù)，因此也不能夠?qū)⑵淞腥氲健皯?yīng)交稅費(fèi)”當(dāng)中。此外，此種方式只是對(duì)如果會(huì)計(jì)確認(rèn)收入比稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)提前時(shí)，該如何進(jìn)行待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅，而沒有對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入比稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)延后時(shí)的處理方式進(jìn)行規(guī)定。因此，如果實(shí)際合同中的還款日期為期初，收款時(shí)發(fā)生了納稅義務(wù)，但是按照實(shí)際利率法來算則處于未確認(rèn)期間的，這樣將導(dǎo)致納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間，仍然會(huì)導(dǎo)致增值稅與收入不一致的現(xiàn)象發(fā)生。

三、存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部抵消的問題

在全面實(shí)施“營改增”之后，借款人成為最終消費(fèi)者，進(jìn)項(xiàng)稅款無法利用貸款利息和貸款相關(guān)手續(xù)費(fèi)等進(jìn)行抵扣，因此產(chǎn)生資金成本的增值稅抵扣鏈條斷裂問題。稅法中明確規(guī)定融資性售后回租業(yè)務(wù)與貸款處理方式相同，這將充分體現(xiàn)出“融資”的本質(zhì)，但是由于貸款利息與貸款相關(guān)手續(xù)費(fèi)不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此如果融資租賃公司與其子公司或者進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表合并的其他公司之間發(fā)生交易活動(dòng)時(shí)，即使在內(nèi)部雙方已經(jīng)達(dá)到統(tǒng)一租賃類型以及內(nèi)含報(bào)酬率的基礎(chǔ)上，仍然會(huì)存在出租人確認(rèn)的營業(yè)收入比承租人確認(rèn)營業(yè)成本較少的問題。舉這樣一個(gè)例子，加入融資性售后回租的增值稅稅率為6%，承租人需要支付的利息為M，則出租人的利息收入則為M/（1+6%），其應(yīng)交增值稅為M4%/（1+6%），承租人利息的支出為M，在合并利潤表時(shí)，內(nèi)部抵消的財(cái)務(wù)費(fèi)用比營業(yè)收入多，則財(cái)務(wù)費(fèi)用沒有充分抵消，這一部分在合并層面中則是由于內(nèi)部交易導(dǎo)致財(cái)務(wù)費(fèi)用的增加。在合并現(xiàn)金流量表時(shí)，承租人融資活動(dòng)的現(xiàn)金支出與出租人經(jīng)營的現(xiàn)金流入均為M，則二者完全可以抵消。這樣能夠體現(xiàn)出在合并層面中，同樣是融資性售后回租業(yè)務(wù)產(chǎn)生的增值稅，在合并現(xiàn)金流量中所體現(xiàn)出來的與合并利潤表中所體現(xiàn)出來的財(cái)務(wù)費(fèi)用出現(xiàn)了差別。

四、結(jié)束語

綜上所述，在全面“營改增”背景下，為融資租賃企業(yè)帶來較大發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)也帶來了新的挑戰(zhàn)，因此要想使融資租賃企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)健康長久的發(fā)展則必須要將存在的問題進(jìn)行妥善的解決，使企業(yè)能夠緊跟時(shí)代的發(fā)展潮流，在具體的工作中不斷優(yōu)化會(huì)計(jì)處理工作，從而實(shí)現(xiàn)融資租賃企業(yè)在“營改增”背景下獲得又好又快的發(fā)展。

[1]嚴(yán)寧.全面“營改增”背景下融資租賃企業(yè)稅務(wù)處理相關(guān)問題探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2017,03:50-51.

[2]竇寧致.國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革對(duì)我國的預(yù)期影響及應(yīng)對(duì)策略研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué),2015.