程俊

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕36號），從2016年5月1日起，將“營改增”試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)及生活服務(wù)業(yè)，確保所有行業(yè)稅負只減不增。因為建筑行業(yè)的特性，“營改增”作為一種改革新產(chǎn)生的稅率，必然會牽涉到“營改增”正式公布前及公布后簽訂的合同，也就是所謂的新、老項目。因此，作為新納入“營改增”試點范圍的建筑企業(yè)對新、老項目如何正確進行增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理呢？本文將結(jié)合實際工作就此問題談些看法。

一、建筑企業(yè)新老項目納稅的政策要點

（一）納稅身份選擇

根據(jù)《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告【2013】75號）規(guī)定，“營改增”試點實施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應(yīng)申請辦理增值稅一般納稅人資格認定手續(xù)。按照這個規(guī)定，大部分的建筑企業(yè)都達到了申請標準，因此申請認定一般納稅人是唯一的選擇。如年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全、能夠提供準確稅務(wù)資料的，也可以向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。

（二）適用稅率

作為一般納稅人的建筑企業(yè)適用一般計稅方法，增值稅率為11%，但一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅（增值稅征收率為3%，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更）。建筑工程老項目是指：一是《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；二是未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

（三）實行屬地預(yù)繳與機構(gòu)地申報方式

企業(yè)采用一般計稅方法在機構(gòu)所在地進行增值稅申報時，凡是增值稅專用發(fā)票不合規(guī)或不屬于抵扣范圍的，進項稅額均不得抵扣。

二、建筑企業(yè)新項目稅款計算方法及相關(guān)會計處理

以筆者工作的某管道公司為例：該公司在“營改增”實施前連續(xù)三年應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過1億元，達到一般納稅人認定的標準，在2016年4月底申請認定了一般納稅人資格。2016年初通過競標獲得的工程項目，施工地點為公司所在地區(qū)域，并于5月1日開始動工。按合同約定5月中旬收到第一筆工程款555萬元；以銀行存款支付工程物資一批的貨款，增值稅專用發(fā)票注明價款200萬元，增值稅額34萬元；5月底以銀行存款支付分包勞務(wù)款103萬元，增值稅專用發(fā)票注明價款100萬元，增值稅額3萬元；假定5月無其他業(yè)務(wù)支出，增值稅進項抵扣均符合規(guī)定。此工程在適用一般計稅方法的情況下，稅款計算、申報及會計處理方法如下：

第一，收到發(fā)包方工程款555萬元。

借：銀行存款 555

貸：工程結(jié)算收入——工程項目 500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 55

第二，支付工程物資一批234萬元。

借：原材料（或工程施工） 200

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 34

貸：銀行存款 234

第三，支付分包勞務(wù)款103萬元。

借：工程施工——勞務(wù)款（工程項目） 100

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 3

貸：銀行存款 103

第四，本月應(yīng)在公司機構(gòu)所在地進行納稅申報的增值稅=55（銷項）-34（進項）-3（進項）=18（萬元）。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金） 18

貸：銀行存款 18

第五，同時按應(yīng)交增值稅額計提和申報相應(yīng)的城市維護建設(shè)稅（假定稅率為7%）、教育費附加（假定費率為3%）、地方教育附加（假定費率為2%）。

城市維護建設(shè)稅=18×7%=1.26（萬元）

教育費附加=18×3%=0.54（萬元）

地方教育附加=18×2%=0.36（萬元）

借：稅金及附加 2.16

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅 1.26

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 0.54

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育附加 0.36

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅 1.26

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 0.54

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育附加 0.36

貸：銀行存款 2.16

三、建筑企業(yè)老項目稅款計算方法及相關(guān)會計處理

仍以上述某管道公司為例：2016年初公司通過競標獲得的工程項目，施工地點為公司機構(gòu)所在地，并于4月20日動工。按合同約定5月中旬收到第一筆工程款555萬元；以銀行存款支付工程物資一批的貨款，增值稅普通發(fā)票注明價稅合計234萬元；5月底以銀行存款支付分包勞務(wù)款，增值稅普通發(fā)票注明價稅合計103萬元；假定5月無其他業(yè)務(wù)支出。按照財稅【2016】36號附件2的規(guī)定，此工程為建筑業(yè)老項目，因此可以選擇簡易計稅方法，并報當?shù)貒悅浒福摴こ贪l(fā)生的所有進項稅額均不能抵扣（如取得增值稅專用發(fā)票進項稅額需做進項轉(zhuǎn)出），以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。稅款計算、申報及會計處理方法如下：

第一，收到發(fā)包方工程款555萬元。

借：銀行存款 555

貸：工程結(jié)算收入——工程項目 538.83

應(yīng)交稅費——簡易計稅 16.17

第二，支付工程物資一批234萬元。

借：原材料 234

貸：銀行存款 234

第三，支付分包勞務(wù)款103萬元。

借：工程施工——勞務(wù)款（工程項目） 103

貸：銀行存款 103

第四，本月應(yīng)在機構(gòu)所在地進行納稅申報的增值稅=[（555-103）/（1+3%）]×3%=13.17（萬元）。

借：應(yīng)交稅費——簡易計稅 13.17

貸：銀行存款 13.17

第五，同時按應(yīng)交增值稅額計提和申報相應(yīng)的城市維護建設(shè)稅（假定稅率為7%）、教育費附加（假定費率為3%）、地方教育附加（假定費率為2%）。

城市維護建設(shè)稅=13.17×7%=0.92（萬元）

教育費附加=13.17×3%=0.40（萬元）

地方教育附加=13.17×2%=0.26（萬元）

借：稅金及附加 1.58

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅 0.92

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 0.40

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育附加 0.26

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交城建稅 0.92

應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 0.40

應(yīng)交稅費——應(yīng)交地方教育附加 0.26

貸：銀行存款 1.58

四、“營改增”后建筑企業(yè)老項目增值稅納稅申報的相關(guān)事項

（一）納稅申報表的填報

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2016〕13號）的相關(guān)規(guī)定，一般納稅人在確定服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)銷售額時，可以從取得的全部價款和價外費用中扣除價款的，需填報《增值稅納稅申報表附列資料（三）》，該管道公司選擇簡易計稅方法核算的老項目符合此規(guī)定。

首先，按開具的發(fā)票正確填寫開票方納稅人識別號、開票方單位名稱、憑證種類、發(fā)票代碼、發(fā)票號碼、服務(wù)項目名稱及金額在應(yīng)稅服務(wù)減除服務(wù)清單，生成的合計金額會匯總在增值稅納稅申報表附列資料“（三）服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細本期發(fā)生額”第6行（3%征收率的項目）為103萬元。

其次，增值稅納稅申報表附列資料“（一）本期銷售情況明細”第12行填寫按簡易計稅方法計稅的銷售額538.83萬元及稅額16.17萬元（開具其他發(fā)票）；同時，在第12行與第12列交叉處填寫服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目本期實際扣除金額103萬元；然后得出扣除后含稅銷售額452萬元，應(yīng)納稅額13.17萬元。

最后，增值稅納稅申報表會自動匯總附列資料的數(shù)據(jù)，計算本期應(yīng)納稅額合計數(shù)13.17萬元。

（二）申報應(yīng)齊備的資料

企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況提供與發(fā)包方簽訂的建筑施工合同原件及復(fù)印件、與勞務(wù)分包方簽訂的勞務(wù)分包合同原件及復(fù)印件、從勞務(wù)分包方取得的完稅憑證復(fù)印件，并做好相關(guān)的臺賬以備后續(xù)查看。

（三）新老項目交替出現(xiàn)的情況

“營改增”之后，新老項目交替出現(xiàn)，在共同經(jīng)營、共同生產(chǎn)的情況下，必須要分開采購、分開核算、分開決算，也就是說，“營改增”后老項目產(chǎn)生的增值稅、進項稅，不能在新項目進行抵扣。

（作者單位為嘉興市水務(wù)投資集團有限公司財務(wù)部）

參考文獻

[1] 肖太壽.“營改增”后新老項目如何銜接？[J].施工企業(yè)管理，2016（10）.

[2] 李永軍.適應(yīng)“營改增”，必須做好新老施工項目銜接[DB/OL].中國有色金屬網(wǎng)，2016-03-17.

[3] 鄒忠明.營改增后跨區(qū)域經(jīng)營建筑業(yè)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)處理[J].財務(wù)與會計，2016（18）.