錢(qián)豐

摘要：本文根據(jù)增值稅一般納稅人增值稅納稅申報(bào)表中的填列要求以及相關(guān)稅法的具體規(guī)定，對(duì)出口退稅過(guò)程中所涉及的主要會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行了探討。并通過(guò)案例分析的形式，介紹了上述方法在生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的會(huì)計(jì)處理中的具體應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)企業(yè)；出口退稅；會(huì)計(jì)核算

中圖分類(lèi)號(hào)：F740.45 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）002-0000-01

一、出口退稅會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定綜述

很多針對(duì)出口退稅業(yè)務(wù)的稅法規(guī)定和會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的指導(dǎo)性不強(qiáng)。財(cái)政部2006 年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，和2016年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》教材未提供具體的會(huì)計(jì)分錄。

相比較而言，2016 年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《稅法》教材的相關(guān)內(nèi)容對(duì)出口退稅的會(huì)計(jì)核算具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義。它明確指出了生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅過(guò)程中可能涉及的三筆主要會(huì)計(jì)分錄：

（1）將“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”金額記入借貸方：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

（2）將“當(dāng)期免抵稅額”金額記入借貸方：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）

（3）將“當(dāng)期應(yīng)退稅額”金額記入借貸方：

借：其他應(yīng)收款——應(yīng)收補(bǔ)貼款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（出口退稅）

二、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅會(huì)計(jì)核算

（一）對(duì)第一筆會(huì)計(jì)分錄的分析

從“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的計(jì)算公式可以看出，出口貨物并非執(zhí)行真正的零稅率，而是一種超低稅率。從稅制安排上看，法定征稅率和退稅率之間的差異，不能放在退稅限額中，甚至無(wú)法參與抵頂內(nèi)銷(xiāo)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，類(lèi)似于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入原材料成本，從而進(jìn)入出口產(chǎn)品成本，增加主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，這也是第一筆會(huì)計(jì)分錄所反映的內(nèi)容。將“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”列入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，同時(shí)通過(guò)“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專(zhuān)欄，增加“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。

（二）對(duì)第二筆會(huì)計(jì)分錄的分析

在這筆綜合會(huì)計(jì)分錄中，“其他應(yīng)收款”科目反映的是實(shí)際退稅額[min（當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵退稅額）]，“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目反映的金額為（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)-免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅，即名義退稅額，于是“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷(xiāo)產(chǎn)品應(yīng)納稅額）”就成為前兩者之間的“平衡器”。

（三）對(duì)第三筆會(huì)計(jì)分錄的分析

第三筆會(huì)計(jì)分錄中“應(yīng)交稅費(fèi)”出現(xiàn)在貸方，當(dāng)期取得的實(shí)際退稅額會(huì)降低可抵扣的稅額，進(jìn)而增加本期應(yīng)納增值稅額。此外，出口退稅退回的是生產(chǎn)企業(yè)在采購(gòu)環(huán)節(jié)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅，而不需要政府另外支付財(cái)政補(bǔ)助，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南的規(guī)定，出口退稅并不屬于政府補(bǔ)助，應(yīng)以“其他應(yīng)收款”的形式出現(xiàn)，這更符合出口退稅的稅收本質(zhì)，也是第三筆會(huì)計(jì)分錄所反映的內(nèi)容，以實(shí)際應(yīng)獲得的退稅額增加“其他應(yīng)收款”，同時(shí)通過(guò)“出口退稅”專(zhuān)欄，增加“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”。

三、案例分析

某自營(yíng)出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，退稅率為15%。2009 年11 月，外購(gòu)原材料、燃料取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明價(jià)款850 萬(wàn)元、增值稅額144.5 萬(wàn)元，材料、燃料已驗(yàn)收入庫(kù)；外購(gòu)動(dòng)力取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明價(jià)款150 萬(wàn)元、增值稅額25.5 萬(wàn)元，其中20%用于企業(yè)基建工程；以外購(gòu)原材料80 萬(wàn)元委托某公司加工貨物，支付加工費(fèi)取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明價(jià)款30 萬(wàn)元、增值稅額5.1 萬(wàn)元，支付加工貨物的運(yùn)輸費(fèi)用10 萬(wàn)元并取得運(yùn)輸公司開(kāi)具的普通發(fā)票。

該企業(yè)11月的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為51萬(wàn)元，進(jìn)項(xiàng)稅額包括外購(gòu)材料、燃料的144.5萬(wàn)元、外購(gòu)動(dòng)力的20.4萬(wàn)元、委托加工業(yè)務(wù)的5.8萬(wàn)元、銷(xiāo)售貨物運(yùn)輸費(fèi)的1.26萬(wàn)元，共計(jì)171.96萬(wàn)元；當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額為10萬(wàn)元；當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為-110.96萬(wàn)元，即當(dāng)期留抵稅額為110.96萬(wàn)元；出口貨物“免、抵、退”稅額為75萬(wàn)元。由于當(dāng)期留抵稅額大于“免、抵、退”稅額，因此11月應(yīng)退稅額為75萬(wàn)元，而留抵下月抵扣稅額為35.96萬(wàn)元。

出口環(huán)節(jié)相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算如下：

（1）貨物報(bào)關(guān)出口后，根據(jù)當(dāng)月報(bào)關(guān)出口有關(guān)單據(jù)和外銷(xiāo)出口發(fā)票等作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款5000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5000000

（2）根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表》中計(jì)算出的“免抵退稅不予免征和抵扣稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）100000

（3）根據(jù)經(jīng)主管稅務(wù)局批準(zhǔn)的《生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報(bào)匯總表》中計(jì)算出的“應(yīng)退稅額”作如下會(huì)計(jì)分錄：

借：其他應(yīng)收款———應(yīng)收補(bǔ)貼款750000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（出口退稅）750000

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).《稅法》教材[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016.

[2]丁雪慧.生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅計(jì)算及其會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2009，（5）.