張今

摘要：內(nèi)部控制自我評價報告作為企業(yè)內(nèi)部信息披露的主要形式，既能夠幫助管理者提高內(nèi)部控制意識，也能夠向社會投資者提供真實有效的財務信息。 本文以2012年、2013年創(chuàng)業(yè)板電氣機械及設備制造業(yè)的內(nèi)部控制自我評價報告為研究對象，對該行業(yè)36家上市公司的內(nèi)部控制信息披露情況進行分析，討論其內(nèi)控披露的現(xiàn)狀，并提供改善上市公司內(nèi)部控制信息披露問題的相關建議。

關鍵詞：內(nèi)部控制 電氣機械及設備制造業(yè) 信息披露

一、研究背景

無論國內(nèi)還是國外，上市公司的財務舞弊問題愈發(fā)明顯，上市公司的內(nèi)部控制問題也逐漸引起了公眾的廣泛關注。一些上市公司盲目追求自身利益，忽視了內(nèi)部控制制度的設計與執(zhí)行，未能有效及時的防范風險，從而造成巨大的經(jīng)濟損失，也造成了一定的社會危害。安然事件，世通事件等一系列案件的頻發(fā)，給公眾帶來了嚴重的信任危機，也使得許多國家開始重視通過立法的方式來加強對于上市公司監(jiān)管和控制。2002年，美國國會通過并頒布薩斯班法案，該法案404條款正式強制要求公司披露內(nèi)部控制報告（含管理層內(nèi)部控制自我評價報告及注冊會計師內(nèi)部控制鑒證報告），以提高會計報告的可靠性。2006年，滬深兩大交易所分別發(fā)布了內(nèi)部控制指引，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評估報告和審計鑒證報告；2008年，財政部所發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司聘請注冊會計師對其內(nèi)部控制有效性進行審計。從制度建設上來看，我國的內(nèi)部控制建設確實取得了很大的進步，但上市公司實施披露的內(nèi)容格式以及標準等具體情況仍有待檢驗。

本文以創(chuàng)業(yè)板電氣機械及設備制造業(yè)的34家上市公司為樣本，通過對2012、2013年公司出具的內(nèi)部控制自我評價報告進行分析，探究企業(yè)內(nèi)部控制信息披露中存在的問題和缺陷， 并提出合理建議，完善我國上市公司內(nèi)部控制自我評價報告體制。

二、我國創(chuàng)業(yè)板電氣機械及設備制造業(yè)信息披露狀況

（一）我國電氣機械及設備制造業(yè)的發(fā)展狀況

電氣機械及設備制造業(yè)是工業(yè)領域裝備設備的提供者，其發(fā)展有著廣闊的市場空間，是我國競爭最為激烈的行業(yè)之一， 2009年國際金融危機的爆發(fā)，使我國電氣機械及設備制造業(yè)出口值同比下降15.4%，國際競爭力評價指數(shù)也略有下降。但從全球市場來看我國電氣機械及設備制造業(yè)仍然處在領先地位，隨著金融危機的平息，消費者信心逐漸回升，國家的政策扶持和企業(yè)自身的轉(zhuǎn)型升級，將是中國電氣機械及設備制造業(yè)保持全球地位的兩大助力。

目前，我國在電氣、設備等方面的出口量也由于形勢大好而逐年增加，中國電氣機械及設備制造業(yè)將迎來一個嶄新的高度。從企業(yè)自身來看，應該明確所處行業(yè)的發(fā)展和競爭狀況，增強自身的內(nèi)部控制建設，對風險進行有效的評估和控制，以不斷提高自身的競爭力。

（二）創(chuàng)業(yè)板電氣機械及設備制造業(yè)內(nèi)部控制信息披露的統(tǒng)計分析

1、內(nèi)部控制評價披露總體情況

從上表所統(tǒng)計的數(shù)據(jù)所示，在電氣機械及設備制造業(yè)的36家上市公司中，2012年披露內(nèi)部控制評價報告的公司有33家，占樣本總數(shù)的91.7%，2013年披露內(nèi)部控制評價報告的公司達到35家，占樣本總數(shù)的97.2%，這一比例說明了該行業(yè)的大部分上市公司都能夠遵守國家的相關規(guī)定，對內(nèi)部控制信息進行披露，可見我國內(nèi)部控制信息的披露相較于以前得到了很大的改善，《內(nèi)控指引》中的相關條例得到了有效的實施，總體表現(xiàn)良好。

2、報告披露的責任主體

內(nèi)部控制信息責任主體的不同，說明了上市公司內(nèi)部控制信息披露的自愿性，一般來講，由董事會主導的內(nèi)部控制自我評價報告有相對較高的可信度。根據(jù)表2的統(tǒng)計，樣本中內(nèi)部控制信息的責任主體部門分為公司董事會、管理層以及未明確披露主體三類，其中，有27家公司認定以董事會作為內(nèi)部控制的責任主體，占樣本總數(shù)的94.44%，有8家公司將管理層認定為內(nèi)部控制的責任主體，占樣本總數(shù)的2.78%，另外有1家公司為指明內(nèi)部控制的責任主體，占比2.78%。

3、報告披露的格式

在所有的報告中，本文以報告結(jié)構(gòu)中對內(nèi)部控制工作的評價相關內(nèi)容，即報告格式內(nèi)容的不同，將報告的內(nèi)部控制表述分為“簡單披露”、“詳細披露標準披露”、“詳細披露非標準披露”三種格式，“詳細披露標準披露”是指公司對內(nèi)部控制完整的以五要素的描述來展開，對內(nèi)部控制活動及其執(zhí)行情況進行詳細披露，“詳細披露非標準披露”是指公司僅對五要素中幾個方面進行了披露，但總體仍然不夠明晰清楚，“簡單披露”是指公司僅提及納入評價范圍的業(yè)務和事項，沒有嚴格圍繞內(nèi)部控制五要素進行展開。結(jié)果如表3，其中，“詳細披露標準披露”的公司有15家，占比41.7%，“詳細披露費標準披露”的有8家，占比22.2%，另外則有13家公司僅簡單提及納入評價范圍的業(yè)務及事項。

從統(tǒng)計數(shù)據(jù)中我們可以看到，企業(yè)內(nèi)部控制評價報告的格式并沒有得到統(tǒng)一的規(guī)范，多數(shù)公司僅按照自我理解和企業(yè)需求來進行報告，有的按照內(nèi)部控制五要素的方式來進行展開，有的則按照重點控制活動來進行披露，導致企業(yè)內(nèi)控評價報告的披露形式存在較大差異，使得企業(yè)間的橫向比較更加困難。

4、內(nèi)控報告依據(jù)

內(nèi)部控制評價是企業(yè)的董事會對企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進行評價并形成評價結(jié)論及報告的過程，上市公司只有在遵循相同的評價依據(jù)的前提下，才能使得不同上市公司間的評價結(jié)論和會計信息存在可比性。依據(jù)從表4的統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》作為對企業(yè)內(nèi)控建立和實施提出原則性要求的規(guī)范，幾乎作為每個企業(yè)的內(nèi)部控制評價依據(jù)之一，比例達到100%。但值得注意的是，對企業(yè)內(nèi)部控制的應用和評價起指導作用的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》僅被半數(shù)的公司作為評價依據(jù)，這一數(shù)據(jù)的差異令人懷疑內(nèi)部控制評價在企業(yè)是否得到了切實執(zhí)行。

5、內(nèi)容詳細程度

從內(nèi)部控制評價報告披露的詳細程度來看，在36家上市公司的自我評價報告中，內(nèi)部控制的責任聲明、內(nèi)部控制評價有效性結(jié)論披露數(shù)所占比例超過90%，可以說明樣本公司對于內(nèi)部控制給予了足夠重視，但對于重點控制活動、內(nèi)控缺陷的認定標準披露數(shù)所占比例相對較低，說明了樣本上市公司對于內(nèi)部控制信息的披露可能存在流于形式，沒有落實到位的情況，另外，對于內(nèi)部控制缺陷的認定和整改情況所披露的比例未超過50%，指出重大缺陷的幾乎沒有，這并不能完全說明我國上市公司內(nèi)控整體不存在重大缺陷，有可能存在企業(yè)并未采取積極改進的做事，反而對自身缺陷抱有回避態(tài)度的情況。

6、監(jiān)事會效力

從表中可以看出，在樣本選取的36家公司中，僅有5家公司的監(jiān)事會對內(nèi)部控制發(fā)表了獨立意見，所占比例僅有13.89%。這一數(shù)據(jù)充分顯示了在我國一些上市公司的實際情況中，監(jiān)事會并未完整有效的發(fā)揮其監(jiān)督作用。由于董事會在上市公司中擁有決策權，且公司的法人代表和董事長設置通常為同一人，這種機制的不合理使得監(jiān)事會逐漸成為了董事會的附屬機構(gòu)。在選聘機制上，由于大股東和經(jīng)理層的權力與監(jiān)事的薪酬相掛鉤，使得監(jiān)事會失去應有的監(jiān)管力度，在上市公司內(nèi)部監(jiān)督中沒有發(fā)揮到其重要作用，成為了公司決策者以及經(jīng)理層的附屬機構(gòu)，對監(jiān)督職責缺乏積極性。

三、上市公司內(nèi)部控制自我評價報告披露存在的問題及相關建議

（一）責任主體不夠明確

從統(tǒng)計結(jié)果來看，在36家上市公司的內(nèi)部控制報告中所注明的責任主體參差不齊，這一部分是由于國內(nèi)仍缺少相關的規(guī)范條例，另外，上市公司對于內(nèi)部控制的責任劃分也存在模糊不清的問題，有些公司并不能完全明確內(nèi)部控制的相關責任方應歸屬于哪一方，這使得相關主體責任的履行缺少了衡量的標準，出現(xiàn)了責任界定不清的情況。而相關責任主體的模糊，使公司內(nèi)部缺乏主動對內(nèi)部控制進行修繕的動力，很可能造成企業(yè)對于減少或避免內(nèi)部控制信息的負面影響的相關措施的缺失，從而使得內(nèi)部控制信息的披露變成“形式主義”，對信息使用者沒有價值。

上司公司想要提升內(nèi)部控制信息的有效性及內(nèi)部控制報告的質(zhì)量，首先應該明確和落實相關報告責任。雖然《公司法》中沒有明確指出董事會在內(nèi)部控制建設和完善方面的責任，但其職權中包括對內(nèi)部管理機構(gòu)的設置、制定基本管理制度，因此，應當認為內(nèi)部控制的建設將董事會作為內(nèi)部控制報告的責任主體，并建立以董事會為主導的內(nèi)部控制報告制度。

（二）報告格式不規(guī)范

我國自2009年開始施行的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對于上市公司在報告中應披露的內(nèi)容作出了規(guī)定，但卻沒有對報告中披露的方式、程序、范圍等進行強制規(guī)定，這導致了許多上市公司在評價內(nèi)部控制時出現(xiàn)報告結(jié)構(gòu)隨意、表述不清晰等問題，所提供的評價意見也不盡相同，從而使得內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容的有效性大大降低，無法進行比較和分析。

我國內(nèi)控信息的公開是以自我評價報告的形式進行的，統(tǒng)一的內(nèi)部控制報告形成過程能夠有效地提高內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，同時節(jié)省上市公司的編報成本。內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容應該充分傳達具有完整性、合理性和有效性的內(nèi)部控制信息，在形式上，應該對內(nèi)部控制信息的形式和內(nèi)容提出更加統(tǒng)一和細化的要求，在內(nèi)容上，則應強調(diào)信息披露的深度和詳細程度，關注公司內(nèi)部控制制度的實質(zhì)性問題。

《內(nèi)控指引》要求會計師事務所應該按照主管部門的相關規(guī)定對公司內(nèi)部控制自我評價報告進行核實評價，但這一規(guī)定并不細致，使得對上市公司內(nèi)部控制的評價仍然缺乏統(tǒng)一的披露依據(jù)。為了有效發(fā)揮內(nèi)部控制審計的實質(zhì)性，避免對上市公司內(nèi)部控制評價報告的審計流于形式，中國注冊會計師協(xié)會以及證監(jiān)會應該明確規(guī)定，若上市公司未整改其內(nèi)部控制中所存在的重要缺陷，則注冊會計師不能發(fā)表關于內(nèi)部控制有效的無保留審計意見。

另外，有關監(jiān)管部門應盡快規(guī)范內(nèi)部控制信息的披露標準，同時加強企業(yè)對于內(nèi)部控制信息披露的認識和理解，建立完善的內(nèi)部控制評價指標體系，增強企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的可比性。

（三）外部監(jiān)管不到位

從前文所統(tǒng)計的數(shù)據(jù)可以看出，雖然我國對于上市公司內(nèi)控信息披露的主體、時間都做出了規(guī)定，但仍存在有些上市公司在評價報告中的內(nèi)容不清晰的情況，而由于我國對于報告違規(guī)披露的問責機制不夠健全，懲罰力度較輕，也是造成內(nèi)控報告可靠性降低的原因之一。保證信息披露質(zhì)量是增強內(nèi)部控制自評報告可信度的前提。因此，建議相關部門加強監(jiān)管，對于一些上市公司存在的披露虛假信息、隱瞞內(nèi)部控制缺陷等違法違規(guī)行為應作出相應處罰，證券交易所應該主動負擔起監(jiān)督責任，更有效的發(fā)揮監(jiān)督職能，同時制定對于違規(guī)企業(yè)的處罰機制，實行責任到人，提高企業(yè)的違法成本，同事，對于內(nèi)控報告中提供不實信息的，應進行警示，引起利益相關者的注意。

（四）監(jiān)事會未能發(fā)揮有效作用

擴充監(jiān)事會的權利，首先可以嘗試通過將部分董事的提名權交給監(jiān)事會，財務報告由董事會編制后交由監(jiān)事會審核，以監(jiān)事會的監(jiān)督作為必要提交過程的方式，來重建監(jiān)事會的監(jiān)督權利中心地位。其次，由于目前監(jiān)事會缺少專項的業(yè)務經(jīng)費，開支活動受到董事會的限制，這就使得監(jiān)事會的監(jiān)督活動在一定程度上無法完全展開。因此，應在公司預算中單獨設置監(jiān)事會的業(yè)務活動經(jīng)費，用于支付進行企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督活動時所發(fā)生的一系列費用。

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