喬晉芳

【摘 要】本文擬對長期股權(quán)投資成本法如何轉(zhuǎn)換為權(quán)益法進行解析，主要是針對出售長期股權(quán)投資致使對被投資單位的影響力下降，從控制變成具有重大影響，或者是一起實施共同控制的情形下，在投資方的個別財務(wù)報表層面和合并報表層面舉例說明，由追溯調(diào)整法著手剖析，從而使廣大會計人員容易理解該方法的轉(zhuǎn)換，權(quán)作拋磚引玉。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；成本法；如何；轉(zhuǎn)換；權(quán)益法

由于出售長期股權(quán)投資致使對被投資單位的影響力下降，從控制變成具有重大影響，或者是一起實施共同控制的情形下，在投資方的個別財務(wù)報表層面，首先應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)出售的長期股權(quán)投資成本，同時按照權(quán)益法進行核算，對剩余的長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本和在被投資單位原來投資時享有被投資單位可辨認(rèn)的、公允的凈資產(chǎn)當(dāng)中的份額，屬于投資成本大于被投資單位原來投資時享有被投資單位可辨認(rèn)的、公允的凈資產(chǎn)當(dāng)中的份額，屬于投資吃虧差額中體現(xiàn)的商譽，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始賬面價值；屬于投資成本小于被投資單位原來投資時享有被投資單位可辨認(rèn)的、公允的凈資產(chǎn)當(dāng)中的份額，屬于沾光的情況，調(diào)整長期股權(quán)投資初始成本，一并調(diào)整相應(yīng)的留存收益。而對原來投資后至出售日變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益當(dāng)中享有的份額，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資—損益調(diào)整賬戶的賬面價值，同時對原來購買投資時至出售投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣掉已發(fā)放和已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）中享有的份額，相應(yīng)調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資范圍實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期投資損益賬戶；其他原因?qū)е卤煌顿Y方所有者權(quán)益其他綜合收益變動中享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，同時調(diào)整計入“資本公積——其他資本公積或者其他綜合收益”。

在合并財務(wù)報表層面，對于出售剩余長期股權(quán)投資，應(yīng)按照該投資在喪失控制權(quán)當(dāng)日的公允價值進行重新計量確認(rèn)。也就是說剩余的股權(quán)投資按照公允價值計量，由追溯調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)整為公允價值，借記長期股權(quán)投資，貸記投資收益，反之亦然。理論上表述為：出售股權(quán)取得的價款與剩余股權(quán)投資的公允價值之和，減去按原來持股比例計算應(yīng)享有原子公司從購買日開始持續(xù)計算的應(yīng)享有凈資產(chǎn)的份額的差額，計入處置當(dāng)期的投資收益。同時將原有子公司股權(quán)投資確認(rèn)的其他綜合收益，轉(zhuǎn)入在喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以披露的剩余股權(quán)在喪失控制日的公允價值、按照公允價值重新計量確認(rèn)的相關(guān)利得或者損失金額。

例題：

2015年1月1日，甲企業(yè)付款600萬元購買乙公司100%的股份，投資當(dāng)時B企業(yè)可辨認(rèn)的、公允的凈資產(chǎn)價值是500萬元，商譽資產(chǎn)價值是100萬元。2015年1月1日至12月31日，B企業(yè) 的所有者權(quán)益增加了75萬元，按照購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，B企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升了25萬元。

2016年1月18日，甲企業(yè)出售B企業(yè)60%的股份，出售價款480萬元存入銀行，出售后甲企業(yè)對B企業(yè)持股比例為40%，能對B企業(yè)施加重大影響。2016年1月18日，即甲公司喪失對B企業(yè)的控制權(quán)當(dāng)日，B企業(yè)剩余的40%股權(quán)的公允價值是320萬元。假定甲企業(yè)、B企業(yè)公司提取法定盈余公積的比例都為10%。假定B企業(yè)未發(fā)放現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。甲公司在個別會計報表和合并財務(wù)報表中的會計處理分別如下：

（1）甲企業(yè)出售股權(quán)個別財務(wù)報表的會計處理

借：銀行存款 480

貸：長期股權(quán)投資 360

投資收益 120

解析：對原來的長期股權(quán)投資從開始到出售日按照權(quán)益法進行核算，全部會計處理過程如下：

投資方確認(rèn)損益：

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 50

貸：利潤分配—未分配利潤 50

投資方確認(rèn)其他綜合收益：

借：長期股權(quán)投資—其他綜合收益 25

貸：其他綜合收益 25

按照權(quán)益法進行處置的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 480

貸：長期股權(quán)投資—成本 360

長期股權(quán)投資—損益調(diào)整 30

長期股權(quán)投資—其他綜合收益 15

投資收益 75

借：其他綜合收益 15

貸：投資收益 15

比較上述成本法法和權(quán)益法，追溯調(diào)整如下：

借：長期股權(quán)投資 30

貸：盈余公積 2

利潤分配-–未分配利潤 18

其他綜合收益 10

借：投資收益 30

貸：未分配利潤 -–未分配利潤 30

在個別財務(wù)報表中，剩余長期股權(quán)投資的賬面價值是270萬元。

（2）甲企業(yè)合并財務(wù)報表的會計處理

1）按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的會計處理調(diào)整如下：

借：長期股權(quán)投資---成本 50

貸：投資收益 50

2）從原來權(quán)益法下的其他綜合收益轉(zhuǎn)出，重分類轉(zhuǎn)入檔期的投資收益，會計賬務(wù)處理如下：

借：其他綜合收益 10

貸：投資收益 10

參考文獻：

[1]2016年全國注冊會計師考試輔導(dǎo)教材會計（中國財政經(jīng)濟出版社）.

[2]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（2014年3月13日財政部發(fā)布，財會【2014】14號）.