陶宇

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0044-02

摘要：自然資源資產(chǎn)離任審計是自十八屆三中全會以來我國審計研究領(lǐng)域的一個熱點問題，但是目前很少有關(guān)于這方面的文獻綜述。本文對各類文獻進行了梳理，依次探討了自然資源資產(chǎn)離任審計的必要性、概念、主體等，并提出了研究述評和展望。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn) 離任審計 領(lǐng)導(dǎo)干部

好的生態(tài)環(huán)境是人們賴以生存的必要條件，近年來國家越來越重視對生態(tài)環(huán)境的保護。2016年4月出版的《習(xí)近平總書記系列重要講話讀本》中提到，要像對待生命一樣對待生態(tài)環(huán)境。生態(tài)環(huán)境關(guān)系著人類的生存，以犧牲環(huán)境為代價換取經(jīng)濟增長如今已不可取。有些省市比如蘇州在2014年就已經(jīng)把綠色GDP作為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的考核標(biāo)準(zhǔn)。

一、文獻綜述

（一）開展自然資源資產(chǎn)離任審計的必要性。林忠華（2014）提出了領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計的兩個作用：一是事前預(yù)警，二是事后追責(zé)。董賢磊（2014）認為自然資源資產(chǎn)離任審計不僅可以規(guī)范地方政府領(lǐng)導(dǎo)干部的行為，減少資源浪費等問題；還能明確領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任。蔡春、畢銘悅（2014）認為實行自然資源資產(chǎn)離任審計可以促進環(huán)境審計與經(jīng)濟責(zé)任審計融合發(fā)展，使得自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度得到完善，加快生態(tài)文明建設(shè)的發(fā)展步伐，加強國家治理能力，以推動國家現(xiàn)代化發(fā)展。本文認為開展自然資源資產(chǎn)離任審計的必要性在于：一方面是我國經(jīng)濟責(zé)任審計的一個拓展和延伸，另一方面也是環(huán)境審計的重要組成部分；不僅可以防止各級領(lǐng)導(dǎo)干部以犧牲自然資源來達到經(jīng)濟發(fā)展或提升政績的目的，同時也為領(lǐng)導(dǎo)干部選拔制度提供了新的舉措；促進我國生態(tài)文明建設(shè)，從而使得自然資源的社會效益、經(jīng)濟效益達到高度統(tǒng)一。

（二）自然資源資產(chǎn)和自然資源資產(chǎn)離任審計。張友棠等（2014）將自然資源資產(chǎn)定義為國家所擁有或控制的各種具有使用價值的自然資源。張宏亮等（2015）定義自然資源資產(chǎn)為正在和即將進行經(jīng)濟開發(fā)利用的、具有環(huán)境與社會功能的和與這些自然資源相聯(lián)系的自然資源。湖北省審計廳課題組（2014）則認為自然資源資產(chǎn)是指在現(xiàn)有認知程度和科學(xué)技術(shù)條件下，能為所有者帶來經(jīng)濟效益并用貨幣在核算體系中加以計量、確認的自然資源。陳波、卜蹯琦（2014）研究認為自然資源資產(chǎn)離任審計是資源環(huán)境審計和經(jīng)濟責(zé)任審計之間的交集，與此同時又是經(jīng)濟責(zé)任審計下的一個子集。從上述學(xué)者的觀點中可以得出結(jié)論：自然資源資產(chǎn)是指在當(dāng)前的技術(shù)條件下，自然界中能夠為人類所利用，且能夠產(chǎn)生合理經(jīng)濟價值或要恢復(fù)原狀需要消耗資金的天然物質(zhì)和自然能量的總和。所謂自然資源資產(chǎn)離任審計是指與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計相結(jié)合，對現(xiàn)有國家自然資源資產(chǎn)進行審計。

（三）自然資源資產(chǎn)離任審計的主體。黃溶冰、趙謙（2015）認為審計主體應(yīng)以各級審計機關(guān)為主導(dǎo)，并采取“上審下”的模式。董賢磊（2014）認為由于目前審計主體權(quán)責(zé)不明，導(dǎo)致審計范圍要遠遠廣于經(jīng)濟責(zé)任審計，這就需要相關(guān)部門的協(xié)調(diào)配合。彭巨水（2014）研究發(fā)現(xiàn)開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的主體不僅包含目前政府相關(guān)部門對領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計，還應(yīng)當(dāng)包括更為專業(yè)的諸如環(huán)境保護、地質(zhì)修復(fù)、礦產(chǎn)開采等方面的內(nèi)容。蔡春（2014）提出應(yīng)把構(gòu)建以國家（政府）審計為主導(dǎo)的自然資源資產(chǎn)離任審計組織體系作為當(dāng)前形勢下的首要任務(wù)。然而，安徽省審計廳課題組則認為對自然資源資產(chǎn)進行離任審計的主體有且只有國家審計機關(guān)。根據(jù)上述分析，本文認為審計主體應(yīng)該覆蓋各種形式的審計，逐步建立起以國家審計為主，內(nèi)部審計和社會審計為輔的多主體形式。

（四）自然資源資產(chǎn)離任審計的對象和范圍。對于自然資源資產(chǎn)離任審計的對象，安徽省審計廳課題組（2014）認為應(yīng)該是各個地方黨政機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部。彭巨水（2014）認為審計對象的界定十分重要，審計對象是指地方各級政府負責(zé)人還是政府相關(guān)部門負責(zé)人，需要進一步確定。由于按照我國當(dāng)前的行政體制，領(lǐng)導(dǎo)干部的范圍不確定，導(dǎo)致相關(guān)責(zé)任無法追究。陳獻東（2014）認為自然資源資產(chǎn)離任審計的對象范圍可包括礦產(chǎn)資源、土地資源、水資源、森林資源、海洋資源等五個方面。張宏亮等（2015）認為審計的范圍為地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間的相關(guān)資源環(huán)境狀況及資源環(huán)境保護政策的履行情況。

（五）審計的主要內(nèi)容和評價指標(biāo)。對于審計內(nèi)容，王復(fù)美（2014）研究認為審計的內(nèi)容包含自然資源專項基金使用的合規(guī)性和經(jīng)濟性，管理政策執(zhí)行的效率以及管理的可持續(xù)性。湖北省審計廳課題組（2014）重點提出自然資源資產(chǎn)審計的內(nèi)容應(yīng)該包括土地資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、水資源。對于評價指標(biāo)，張宏亮等（2015）研究認為自然資源資產(chǎn)離任審計是一個全新的概念，尚沒有成熟的指標(biāo)，根據(jù)理論界和實務(wù)界相關(guān)人士的意見，審計指標(biāo)的評價原則為：自然資源與環(huán)境相結(jié)合；數(shù)據(jù)可取得；關(guān)乎人身健康、回應(yīng)社會關(guān)切；區(qū)分主指標(biāo)與副指標(biāo)。陳波（2015）認為構(gòu)建合理的自然資源資產(chǎn)績效評價指標(biāo)體系應(yīng)滿足若干基本的質(zhì)量特征，主要包括指標(biāo)的數(shù)量不宜過多、指標(biāo)明確具體、評價指標(biāo)應(yīng)具有針對性和實用性這三個方面，并按照自然資源的類型概括了若干代表性績效評價指標(biāo)并形成體系。湖北省審計廳課題組（2014）認為應(yīng)按照審計重點和審計內(nèi)容確定考核指標(biāo)，在評價時還應(yīng)考慮指標(biāo)數(shù)值、計量標(biāo)準(zhǔn)及來源、評價標(biāo)準(zhǔn)參考值及參考值來源，并加以說明。綜上所述，自然資源資產(chǎn)離任審計的審計內(nèi)容主要包括：自然資源資產(chǎn)使用情況、管理情況以及監(jiān)管情況。自然資源資產(chǎn)績效評價指標(biāo)體系應(yīng)滿足若干基本的質(zhì)量特征，并按照自然資源類型概括若干代表性績效評價指標(biāo)。

（六）審計主要目標(biāo)。黃溶冰、趙謙（2015）指出領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)包括合規(guī)性、效率性、經(jīng)濟性和效果性，即對自然資源開發(fā)使用過程中，是否違反國家政策法規(guī)、是否注重投入產(chǎn)出效率、是否存在損失浪費、是否能實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)等進行審計評價。張宏亮等（2015）則認為自然資源資產(chǎn)離任審計的終極目標(biāo)是以科學(xué)發(fā)展為主題、以加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式為主線，根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)，對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部在其任職期間的有關(guān)資源環(huán)境保護政策的履行情況進行審計并進行評價。蔡春、畢銘悅（2014）認為自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)是為了促進自然資源資產(chǎn)保護責(zé)任的全面有效履行。陳獻東（2014）認為審計的根本目標(biāo)是通過揭示領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)使用、管理和監(jiān)管方面存在的突出問題，從體制、機制和制度層面分析原因，提出建議，促進領(lǐng)導(dǎo)干部樹立正確的政績觀，推動科學(xué)發(fā)展，維護人民群眾的根本利益，維護國家資源安全。綜上，本文認為，通過開展自然資源資產(chǎn)離任審計，可以增強領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任感，加強生態(tài)環(huán)境保護，并作為領(lǐng)導(dǎo)干部升遷的考核內(nèi)容之一。

（七）審計主要程序和審計報告。審計程序主要包括計劃階段、實施階段、報告階段。張宏亮等（2015）提出了審計具體指標(biāo)及運用的程序，分別為明確各指標(biāo)的計算方式、進行指標(biāo)分值計算、指標(biāo)權(quán)重設(shè)計、地方領(lǐng)導(dǎo)干部分值計算、績效評定五個步驟。許萍、何暢（2015）指出審計報告的內(nèi)容包括理清領(lǐng)導(dǎo)干部與對應(yīng)自然資源資產(chǎn)的基本情況，本次離任審計的具體情況，根據(jù)各類數(shù)據(jù)情況提出審計結(jié)論，根據(jù)審計結(jié)論提出解決措施等?？梢愿鶕?jù)審計報告結(jié)果對領(lǐng)導(dǎo)干部進行獎懲，也可以作為下一年繼續(xù)編制自然資源資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)，還可以根據(jù)審計結(jié)果更加全面地了解自然資源狀況。

二、研究不足與展望

（一）研究不足。（1）目前的文獻主要集中于少數(shù)權(quán)威學(xué)者，缺乏跨界合作。通過文獻綜述可以看出目前研究自然資源資產(chǎn)離任審計的只有少數(shù)學(xué)者，且研究成果的深度和水平有待提高。自然資源資產(chǎn)離任審計需要協(xié)調(diào)水利局、國土局、環(huán)保局等在內(nèi)的各職能機構(gòu)，而目前跨界合作的研究較少。另外開展研究的學(xué)者主要是高等院校的科研人員，缺乏與國家審計人員的合作。（2）理論研究越來越豐富，但是研究內(nèi)容同質(zhì)化。目前國內(nèi)外學(xué)者對此問題越來越重視，研究成果較豐富，很多領(lǐng)域的專家學(xué)者甚至成立了課題組對這方面加強研究，也得出了一些學(xué)術(shù)成果。但是研究的內(nèi)容大多集中于自然資源資產(chǎn)離任審計的定義、概念、內(nèi)容和范圍等基礎(chǔ)性知識，研究深度和范圍較窄，沒有形成統(tǒng)一認識。（3）缺乏實證研究。實證研究目前是國內(nèi)外公認的一種科學(xué)的研究方法，但截至目前很少有對自然資源資產(chǎn)離任審計開展實證研究的，主要原因在于我國目前的自然資源產(chǎn)權(quán)不明，開展研究需要取得來自國土資源局、水利、林業(yè)等各部門的數(shù)據(jù)，而數(shù)據(jù)難以取得。

（二）研究展望。（1）開展聯(lián)合審計。自然資源包含的范圍較廣，牽涉到的部門較多，高校學(xué)者主要集中于理論研究，而對具體資源缺乏深入了解，又沒有實踐經(jīng)歷。建議下一步以高校學(xué)者為主，資源職能部門和國家審計人員為輔來開展聯(lián)合審計，以不斷豐富自然資源資產(chǎn)理論研究。（2）深化研究內(nèi)容，形成統(tǒng)一認識。目前的研究討論了自然資源資產(chǎn)離任審計的基礎(chǔ)性問題，但是觀點不一。下一步可以根據(jù)試點省市的實際情況逐步確立統(tǒng)一相關(guān)的基礎(chǔ)性概念和框架，并將研究深化，解決好更加深層次的問題，比如審計方法和審計報告等。（3）建立自然資源管理信息系統(tǒng)，開展實證研究。目前，雖然一些省市開展了試點研究，但是沒有公布研究過程和結(jié)果的具體數(shù)據(jù)，下一步需要政府出臺相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)定試點省市不僅要開展審計，還要公布審計數(shù)據(jù)，并建立責(zé)任追求制度。另外應(yīng)建立我國自然資源資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，把相關(guān)職能部門的數(shù)據(jù)都收集到系統(tǒng)中，這樣才能有助于開展實證研究。

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