魏菡

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0114-02

摘要：1993年出臺的《注冊會計師法》解決了注冊會計師行業(yè)的一些問題。隨著會計師事務(wù)所的發(fā)展，從1999年起，關(guān)于《注冊會計師法》的修訂問題受到了社會各界的普遍關(guān)注。2014年，國務(wù)院頒布了關(guān)于《注冊會計師法》的修正本，但是其修改內(nèi)容甚少，仍然不能滿足注冊會計師行業(yè)的發(fā)展需求。本文通過分析我國注冊會計師行業(yè)的管理體制、會計師事務(wù)所相關(guān)組織形式以及法律責(zé)任和執(zhí)業(yè)范圍，對進一步修訂《注冊會計師法》進行了更加深入和廣泛的研究。

關(guān)鍵詞：注冊會計師法 管理體制 組織形式 法律責(zé)任

一、我國《注冊會計師法》修訂的理論意義和實踐價值

（一）修訂的理論意義?，F(xiàn)行《注冊會計師法》在規(guī)定注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、維護會計市場秩序、社會公共利益和投資者的權(quán)益方面起到了非常重要的作用。但是隨著我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，注冊會計師行業(yè)也發(fā)生了很大變化，許多新問題的出現(xiàn)對于注冊會計師行業(yè)來說都是全新的挑戰(zhàn)，《注冊會計師法》中的一些規(guī)定明顯滯后，難以適應(yīng)注冊會計師行業(yè)在當(dāng)今社會的發(fā)展，需要對現(xiàn)行法律法規(guī)進行修訂和完善。

（二）修訂的實踐價值。財政部總結(jié)實踐經(jīng)驗并經(jīng)認(rèn)真調(diào)查，于2012年3月起草了我國《注冊會計師法》的征求意見稿。2014年7月國務(wù)院常務(wù)會議通過了《注冊會計師法》的修正案草案。但是這次《注冊會計師法》的修訂內(nèi)容很少，對注冊會計師行業(yè)來說仍是不夠的。財政部會計司發(fā)布的《2016年工作要點》中明確指出，2016年會計司將貫徹落實有關(guān)會議精神和發(fā)展理念、堅持制度創(chuàng)新、加強會計監(jiān)管、服務(wù)中心工作、推動全國會計管理工作再上新臺階。其中，在會計法律法規(guī)方面，《2016年工作要點》提出，制定發(fā)布《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，全面貫徹依法治國方略，組織修訂《注冊會計師法》。

二、相關(guān)概念代表性觀點及其述評

從目前行業(yè)仍需解決的問題和主流觀點來看，普遍認(rèn)為主要應(yīng)該從會計師事務(wù)所的組織形式、行業(yè)管理體制和法律責(zé)任這三個方面進行修訂。

（一）會計師事務(wù)所的組織形式。我國目前只有兩種形式的會計師事務(wù)所，即有限責(zé)任制和普通合伙制，對于有限責(zé)任合伙制和個人獨資形式的會計師事務(wù)所設(shè)立受到限制。魏標(biāo)（2012）、郭晉龍（2012）、楊山鷹（2011）和安廣實（2011）建議《注冊會計師法》的修訂應(yīng)當(dāng)按照國際慣例和我國獨立審計的實踐，允許會計師事務(wù)所由多名注冊會計師合作設(shè)立，也可由一個人投資設(shè)立，多樣化會計師事務(wù)所的組織形式。

（二）行業(yè)管理體制。注冊會計師行業(yè)管理體制是指國家為管理注冊會計師工作而確立的組織形式和基本制度，注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式可分為三種：行業(yè)自律管理模式、政府監(jiān)管模式、獨立型管理模式。根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》和《中華人民共和國公司法》確定注冊會計師行業(yè)實行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理模式。注冊會計師行業(yè)是在財政部的監(jiān)督和指導(dǎo)下運行的。孫光國（2004）認(rèn)為注冊會計師行業(yè)可以由財政部統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，實行分級管理的模式，《注冊會計師法》的行業(yè)管理模式應(yīng)該和《會計法》保持一致。

（三）注冊會計師的法律責(zé)任。我國關(guān)于注冊會計師的相關(guān)法律和規(guī)章制度很多，邱學(xué)文（2002）建議成立會計（審計）專業(yè)技術(shù)鑒定委員會，對法律責(zé)任在必要時進行司法鑒定。胡茂（2005）認(rèn)為《注冊會計師法》應(yīng)將注冊會計師因故意所承擔(dān)的民事責(zé)任規(guī)定為連帶責(zé)任的形式，將注冊會計師因過錯所承擔(dān)的民事責(zé)任規(guī)定為按份責(zé)任或者是補充責(zé)任的形式。

（四）其他問題的修訂意見。在注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍方面，從長遠(yuǎn)發(fā)展來看，秦榮生（2000）、李忠心（2003）認(rèn)為在《注冊會計師法》中應(yīng)增加司法會計鑒定業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)。陳水華（2012）、王海兵（2016）建議在注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定上，將稅務(wù)鑒證、稅務(wù)咨詢、稅務(wù)服務(wù)納入注冊會計師的業(yè)務(wù)范疇，或在本法的實施條例中予以明確。在注冊會計師考試報名條件方面，李長愛（2000）和李霞（2016）、劉航宇（2002）、蔡建勝（2007）建議提高注冊會計師報考條件，目前大專以上學(xué)歷的報考條件過低，規(guī)定不合理。

三、我國《注冊會計師法》存在的主要問題

（一）會計師事務(wù)所組織形式不全面。我國《注冊會計師法》對于組織形式的規(guī)定不夠全面，不能將符合國情的所有組織形式都涵蓋在內(nèi)。同時合伙制也欠完善，入伙、退伙以及合并，合伙人決策授權(quán)等都缺乏相應(yīng)規(guī)定。

（二）業(yè)務(wù)范圍和事業(yè)領(lǐng)域不廣泛。隨著我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍和事業(yè)領(lǐng)域需要相應(yīng)拓展，社會各界對注冊會計師提供會計稅務(wù)和管理咨詢的需求與日俱增。《注冊會計師法》不應(yīng)僅局限于傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍以及注冊會計師的職業(yè)范圍也需要明確劃分，明確可以承辦和不得承辦的內(nèi)容。

（三）行業(yè)監(jiān)管模式不明確。目前注冊會計師行業(yè)監(jiān)管部門不明確，出現(xiàn)多頭監(jiān)督，使得注冊會計師和會計師事務(wù)所無所適從。注冊會計師的業(yè)務(wù)質(zhì)量應(yīng)該常年以不定期檢查和重點抽查相結(jié)合的方式進行，以注冊會計師協(xié)會為主，財政部門、審計部門應(yīng)輔助注冊會計師協(xié)會的檢查。同時加強注冊會計師業(yè)務(wù)監(jiān)管機構(gòu)和隊伍建設(shè)，并建立業(yè)務(wù)報備制度。

（四）法律責(zé)任鑒定缺失。隨著人們知識的拓展和法律意識的增強，關(guān)于注冊會計師的訴訟案件也越來越多，在面對法律糾紛時，司法機構(gòu)對審計業(yè)務(wù)的專業(yè)性不強，作出的判決對審計人員不夠公正客觀，缺少一個專業(yè)、權(quán)威和中立的機構(gòu)對審計業(yè)務(wù)進行司法鑒定。

（五）注冊會計師的報名注冊條件較低。我國注冊會計師的報考和注冊條件相對國外較低，行業(yè)執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)整體水平較低，通過對最新《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展報告》的研究發(fā)現(xiàn)，人才流失加劇、執(zhí)業(yè)質(zhì)量欠優(yōu)等已成為制約注冊會計師行業(yè)發(fā)展的突出問題，提高注冊會計師整體執(zhí)業(yè)水平成為解決問題的關(guān)鍵。

（六）缺乏明確的退休制度?！蹲詴嫀煼ā穼τ谧詴嫀煹耐诵輽C制缺乏明確的規(guī)定，《注冊會計師年檢辦法》規(guī)定了執(zhí)業(yè)的最高年齡是70周歲?；凇吨袊詴嫀熜袠I(yè)發(fā)展報告》對我國會計師事務(wù)所合伙人年齡結(jié)構(gòu)的研究，可知我國現(xiàn)階段會計師事務(wù)所行業(yè)人才老化、中青年后備人才流失的雙重壓力較大，行業(yè)治理結(jié)構(gòu)和管理架構(gòu)亟待優(yōu)化。

（七）其他問題。對比西方國家，我國注冊會計師助理人員資格要求較低，同時缺乏注冊會計師后續(xù)教育的相關(guān)法律要求，注冊會計師隊伍的整體素質(zhì)普遍偏低?！蹲詴嫀煼ā放c其他法律的銜接也不夠緊密。

四、對于我國《注冊會計師法》的修訂建議

（一）增加會計師事務(wù)所的組織形式。我國現(xiàn)行的《注冊會計師法》只規(guī)定了有限責(zé)任和合伙制兩種形式，存在組織類型少、結(jié)構(gòu)不合理等問題，建議可以增加以下兩種形式：有限合伙制和個人事務(wù)所，有限合伙制有助于減少風(fēng)險和建立良好的約束機制，包含了合伙制和有限責(zé)任的優(yōu)點，是會計師事務(wù)所體制改革的一大趨勢。個人事務(wù)所比較適合我國國情，滿足了委托人多樣化的需要，特別是一些小型企業(yè)的業(yè)務(wù)要求。

（二）拓展注冊會計師、會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍。通過對最新《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展報告》的研究發(fā)現(xiàn)，一方面，我國注冊會計師的收入來源主要是審計業(yè)務(wù)，占比約72%；另一方面，非審計業(yè)務(wù)收入增長提速，從2010年的101億元增長到2014年的165億元，年均增長率約13%，高于行業(yè)收入年均增長率（12%），表明會計師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)范圍、加快多元化發(fā)展成為行業(yè)未來發(fā)展的趨勢。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，順應(yīng)國際市場的發(fā)展趨勢，拓展注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍，除了傳統(tǒng)的法定業(yè)務(wù)（會計業(yè)務(wù)、審計業(yè)務(wù)）外，在《注冊會計師法》的第二條和第十五條中增加稅務(wù)咨詢、管理咨詢以及其他相關(guān)業(yè)務(wù)是有必要的。

（三）完善注冊會計師管理體制。從注冊會計師行業(yè)的發(fā)展和目前我國的國情來看，應(yīng)推行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理模式，《注冊會計師法》的修訂也要圍繞這個核心進行。雖然我國已經(jīng)形成了以專業(yè)委員會、專門委員會議事，秘書處執(zhí)行的自律模式，但是仍需要推進注冊會計師的行業(yè)自律模式，通過修法使這種模式更加順應(yīng)時代的潮流和我國經(jīng)濟體制改革的發(fā)展方向。

另外中國注冊資產(chǎn)評估師協(xié)會和中國注冊稅務(wù)師協(xié)會都已經(jīng)加入了中國注冊會計師協(xié)會，所以在《注冊會計師法》中應(yīng)該進一步明確管理體制，建議《注冊會計師法》中規(guī)定中國注冊資產(chǎn)評估師協(xié)會和注冊稅務(wù)師協(xié)會都應(yīng)受到注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)一監(jiān)督和管理，中國注冊會計師協(xié)會有責(zé)任對其進行監(jiān)督和管理。管理體制也應(yīng)與注冊會計師相同，推行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理體制模式。

（四）明確注冊會計師法律責(zé)任，加強法律責(zé)任的鑒定。從法律上明確會計師事務(wù)所建立和實施質(zhì)量控制的法定責(zé)任，建議新增質(zhì)量監(jiān)控條例，在《注冊會計師法》中規(guī)定“注冊會計師應(yīng)遵照中國注冊會計師質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，建立和執(zhí)行適用于本所的有效的質(zhì)量控制制度，以合理保證審計等工作的質(zhì)量符合相關(guān)專業(yè)準(zhǔn)則的要求。”從法律上明確審計意見定位，縮小社會公眾對審計報表的期望差距，注冊會計師出具的審計報告意見只是合理保證而不是絕對保證。

我國有必要聘任法律理論知識豐富和實務(wù)水平較高的專家和業(yè)內(nèi)人士組織成立法律責(zé)任鑒定委員會，確保該委員會意見的公正性。建議在《注冊會計師法》中增加對于注冊會計師法律責(zé)任鑒定的機構(gòu)設(shè)置，完善我國注冊會計師法律責(zé)任鑒定體系。

（五）提高注冊會計師的報考條件。由于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，不僅對注冊會計師會計、審計、財務(wù)管理專業(yè)的要求有所提高，對英語和計算機等知識的要求也越來越高，進一步提高注冊會計師的整體素質(zhì)是有必要的，建議將注冊會計師考試報名的條件提高。原條例中的報考條件為?？埔陨蠈W(xué)歷，建議修改為本科，同時可以對具有會計或者相關(guān)專業(yè)的碩士和博士學(xué)位的考生準(zhǔn)予免考會計類或者相關(guān)專業(yè)學(xué)科的考試科目。

（六）增加注冊會計師的退休制度。建議按照國家法定退休年齡，增加注冊會計師關(guān)于退休制度的規(guī)定為：“會計師事務(wù)所的股東、合伙人和注冊會計師到65歲必須退出注冊會計師事務(wù)所，對65歲以上的注冊會計師，相關(guān)部門不再辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)，雖然可繼續(xù)執(zhí)業(yè)，但最多到70歲”。

（七）修訂《注冊會計師法》的條例語言。根據(jù)我國最近頒布的《立法法》規(guī)定，應(yīng)完善法律語言表達(dá)的精準(zhǔn)，因此建議將《注冊會計師法》中第六條關(guān)于“必須遵守法律、行政法規(guī)。”一句更精準(zhǔn)地表達(dá)修改為“必須遵守國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章?！?/p>

（八）關(guān)于《注冊會計師法》的其他建議。首先，現(xiàn)有《注冊會計師法》僅規(guī)定了行政責(zé)任，對民事責(zé)任問題應(yīng)結(jié)合《公司法》《侵權(quán)法》和最高人民法院出臺的司法解釋，增加和完善會計師事務(wù)所和注冊會計師的民事責(zé)任制度。其次，建議在《注冊會計師法》中新增助理人員資格條件，參考其他會計師法的相關(guān)規(guī)定，建議助理人員資格的條件為“注冊會計師事務(wù)所中為鑒證業(yè)務(wù)聘請的助理人員，應(yīng)具備會計從業(yè)資格證并有2年工作經(jīng)驗或者具備相關(guān)專業(yè)初級以上（含初級）技術(shù)職稱的中國公民”，提高助理人員的專業(yè)素質(zhì)。另外，建議在《注冊會計師法》中新增后續(xù)教育規(guī)定，更新和豐富注冊會計師的知識，使注冊會計師適應(yīng)行業(yè)發(fā)展。

五、結(jié)束語

我國的《注冊會計師法》雖然經(jīng)歷了幾次修訂，但是仍舊存在問題，需要繼續(xù)修訂《注冊會計師法》，以維護市場經(jīng)濟秩序和社會公眾的利益，進一步推動注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。

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