李海霞

合并報表附注之抵消分錄解析

李海霞

合并財務(wù)報表包括合并報表附注，但準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及相關(guān)教材中均未介紹其編制方法；也許有人認(rèn)為，合并報表附注可采用合并報表數(shù)據(jù)同樣方法獲得：以納入合并范圍的個別報表附注為基礎(chǔ)，考慮了合并抵消分錄后即可獲得附注信息。其實不然，以存貨為例：上期內(nèi)部交易本期對外銷售，本期合并抵消分錄中僅涉及未分配利潤與營業(yè)成本而無存貨，從而導(dǎo)致存貨項目“期初余額+本期增加-本期減少≠期末余額”。黃申等（2013）認(rèn)為該缺失分錄僅可分析補(bǔ)充。筆者發(fā)現(xiàn)，只要考慮了會計期間，合并報表附注基本上可以直接獲得。

一、未實現(xiàn)損益的抵消與附注調(diào)整

為了解析其原理，本文中的內(nèi)部交易是指將在多年后才會對外銷售，否則就發(fā)現(xiàn)不了問題。其中，還有兩點(diǎn)需要考慮：（1）銷售方向，有母公司向子公司銷售的順流、恰好反向的逆流及子公司間的平流；（2）持股比例，全資子公司與非全資子公司。兩者綜合后，非全資子公司逆流銷售較復(fù)雜，但其調(diào)整分錄涉及的報表項目卻較簡單，僅需對少數(shù)股權(quán)的損益與權(quán)益進(jìn)行調(diào)整即可。因此，本文以全資子公司為主。

假定：子公司S于2×11年將800元的產(chǎn)品以1 000元向母公司P銷售，P公司直至2×16年才將該存貨銷售到集團(tuán)之外。P公司在編制集團(tuán)合并報表時，對于內(nèi)部存貨交易未實現(xiàn)損益，需要做以下連續(xù)的抵消調(diào)整分錄。

（1）2×11年末，P公司對當(dāng)年內(nèi)部交易抵銷分錄：

借：營業(yè)收入1000

貸：營業(yè)成本800

存貨200

在內(nèi)部購買方報表中，存貨有“期初0+本期增加1000-本期減少0=期末1000”的關(guān)系?？梢娚鲜龇咒浿?，存貨的貸記金額要調(diào)整為借方的減少，即可獲得正確的合并報表附注。這正是合并抵消分錄進(jìn)入報表附注而需要的轉(zhuǎn)換，也是其規(guī)律之一。

（2）在2×12年至2×15年間，P公司需要對內(nèi)部未實現(xiàn)損益連續(xù)抵消：

借：未分配利潤-期初200

貸：存貨（期初）200

此時，個別會計報表存貨附注是“期初1000+本期增加0-本期減少0=期末1000”，而正確的合并附注是“期初800+本期增加0-本期減少0=期末800”。可見，分錄中存貨應(yīng)為“期初”，恰好與“未分配利潤”對應(yīng)。這也是合并抵消分錄進(jìn)入附注的需要，即明確資產(chǎn)負(fù)債表項目的會計期間，這是其規(guī)律之二。

（3）2×16年對外銷售時，合并報表的抵消分錄為：

借：未分配利潤-期初200

貸：營業(yè)成本200

此時，個別報表中附注是“期初余額1000+本期增加0-本期減少1000=期末余額0”，而合并報表的情況是“期初800余額+本期增加0-本期減少800=期末余額0”；可見，上述分錄缺少對于存貨本期變化的反映。

（4）對于存貨銷售導(dǎo)致的變化，需要增加如下調(diào)整分錄：

借：存貨（本期減少）200

貸：存貨（期初減少）200

抵消二字表明其目的在于抵減而存在，理應(yīng)用紅字；但分錄編寫通常不用紅字，因此本文采用括號來說明。這正是規(guī)律之一的反映。

對此，也可以模仿個別報表中所編制的結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的分錄來完成上述的補(bǔ)充。該方法因為模擬的個別報表的處理，則能應(yīng)對所有可能，即規(guī)律三。

（a）重復(fù)上年抵消分錄：

借：未分配利潤-期初200

貸：存貨（期初減少）200

（b）編制其在本年銷售并結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本的分錄：

借：存貨（本期減少）200

貸：營業(yè)成本200

分錄（a）和（b）是對分錄（3）和（4）的替代，但兩者思路不同：前者為對個別報表的模擬，后者為從合并結(jié)果所進(jìn)行的調(diào)整。

二、跌價準(zhǔn)備的抵消

當(dāng)存貨可變現(xiàn)凈值（即市場價格）小于其賬面成本時，購買方應(yīng)根據(jù)“賬面成本與市價孰低”原則計提跌價準(zhǔn)備。該計提與上節(jié)的抵消都會導(dǎo)致存貨賬面凈值減少，兩者在金額上有重合，因此在合并工作底稿中只需要對差額補(bǔ)充調(diào)整。

在個別報表中，存貨跌價準(zhǔn)備計提采用“購買方賬面成本與市價孰低”原則；合并報表最終結(jié)果卻是“銷售方賬面成本與市價孰低”。對未實現(xiàn)內(nèi)部損益Δ1調(diào)整后，合并工作底稿中應(yīng)采用“已調(diào)整的未實現(xiàn)內(nèi)部損益Δ1與已計提的跌價準(zhǔn)備Δ2孰低”原則來調(diào)整。此時，存貨內(nèi)部交易的銷售成本、銷售價格與市場價格三者間有以下三種可能：（1）市場價格≤內(nèi)部銷售成本。此時，已計提的跌價準(zhǔn)備≥已抵消的未實現(xiàn)損益，則抵消金額為“未實現(xiàn)損益Δ1”。（2）內(nèi)部銷售成本≤市場價格≤內(nèi)部銷售售價。此時，已計提的跌價準(zhǔn)備≤已抵消的未實現(xiàn)損益，則抵消金額為“跌價準(zhǔn)備Δ2”。（3）市場價格≥內(nèi)部銷售售價，則因內(nèi)部購買方不計提跌價準(zhǔn)備而不涉及此處的調(diào)整，但涉及到上節(jié)對Δ1的調(diào)整。

沿用前例，在完成了內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益Δ1抵消處理后，對存貨跌價準(zhǔn)備需要在合并工作底稿中增加如下調(diào)整分錄。

（5）2×12年末，假定該存貨市場價格為900元，P公司因此計提跌價準(zhǔn)備為100元；此時，未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益依然為200元，則按照孰低的100元抵消。

借：存貨-跌價準(zhǔn)備（本期減少）100

貸：資產(chǎn)減值損失100

存貨跌價準(zhǔn)備附注，個別報表是“期初余額0+本期增加100-本期減少0=期末余額100”。在合并報表中，存貨賬面價值為800元而無跌價準(zhǔn)備。不過，只要采用規(guī)律一將分錄借方增加調(diào)整為貸方減少，就會獲得正確的報表附注。

（6）2×13年末，存貨市場價格為800元，P公司為此補(bǔ)提跌價準(zhǔn)備100元，使其期末余額達(dá)到200元；在合并報表層面，未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益依然為200元，則按照孰低的200元抵消?；谝?guī)律二，應(yīng)當(dāng)將200元分解為本期與期初各100元予以抵消。

借：存貨-跌價準(zhǔn)備（期初）100

（本期）100

貸：資產(chǎn)減值損失100

未分配利潤-期初100

存貨跌價準(zhǔn)備附注，個別報表中具有“期初余額100+本期增加100-本期減少0=期末余額200”的關(guān)系。因為上述的抵消分錄已經(jīng)考慮到期初余額，因此在合并報表層面各項金額均為0。若未考慮期初，合并報表附注中就會有個別報表期初數(shù)據(jù)未被抵消。

（7）2×14年末，存貨市場價格為700元，P公司補(bǔ)提跌價準(zhǔn)備100元后，期末余額為300元，應(yīng)以孰低的200元抵消。此時存貨跌價準(zhǔn)備，個別報表中具有“期初余額200+本期增加100-本期減少0=期末余額300”的關(guān)系；而合并報表期初為0，期末為100元。因此需要按照規(guī)律二，抵消個別報表期初200元，保留本期增加的100元。

借：存貨-跌價準(zhǔn)備（期初減少）200

貸：未分配利潤-期初200

（8）2×15年末，存貨市場價格恢復(fù)到900元，P公司為此在個別報表中沖回200元跌價準(zhǔn)備使其余額為100元。若僅從期末余額考慮，應(yīng)當(dāng)按照孰低的100元抵消；考慮了規(guī)律二，則合并抵消分錄為：

借：未分配利潤-期初200

資產(chǎn)減值損失100

貸：存貨-跌價準(zhǔn)備（期初）200

（本期）100

（9）2×16年末，存貨市場價格恢復(fù)到1000元，期初跌價準(zhǔn)備100元在個別報表中被全部沖回。合并報表層面的跌價準(zhǔn)備均為0，考慮到規(guī)律二，合并抵消分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失100

未分配利潤-期初100

貸：存貨-跌價準(zhǔn)備（期初）100

（本期）100

“未分配利潤”因為已經(jīng)表明了“期初”，則可以直接獲得正確的附注結(jié)果。

三、遞延所得稅的確認(rèn)與抵消

因為稅法目標(biāo)與會計準(zhǔn)則目標(biāo)的不同，導(dǎo)致會計報表賬面金額與該項目計稅基礎(chǔ)的不一致，形成企業(yè)所得稅的可抵扣暫時性差異或應(yīng)納稅暫時性差異，產(chǎn)生會計上的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。對于存貨，稅法通常會按照內(nèi)部購買價認(rèn)定計稅基礎(chǔ)，這就會導(dǎo)致：（1）個別報表層面，內(nèi)部購買方以“內(nèi)部售價與市價孰低”計提跌價準(zhǔn)備，再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；（2）合并報表層面，先抵消內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益，再按“內(nèi)部成本與市價孰低”確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。因個別報表確認(rèn)在先，且有“合并報表中暫時性差額≥個別報表中暫時性差額”，故合并報表當(dāng)期需要調(diào)整金額為：（合并報表中暫時性差額-個別報表中暫時性差額）×所得稅稅率。

沿用前例，假定該存貨計稅基礎(chǔ)為內(nèi)部購買價1000元，P公司和S公司所得稅率均為25%，則有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵消分錄如下：

（10）2×11年，合并報表編制時內(nèi)部交易抵消后存貨金額為800元，此時在合并報表層面應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50元（200×25%），所以有如下調(diào)整分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)50

貸：所得稅費(fèi)用50

因為是首次計提且在合并報表層面計提，“遞延所得稅資產(chǎn)”自然具有“期初余額0+本期增加50-本期減少0=期末余額50”的正確關(guān)系。

（11）2×12年存貨市場價格為900元，P公司為此計提減值準(zhǔn)備100元并確認(rèn)了25元的遞延所得稅資產(chǎn)。在合并工作底稿中存貨賬面價值為800元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異200元，需要重復(fù)上期遞延所得稅資產(chǎn)50元，沖消P公司個別報表的確認(rèn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初）50

所得稅費(fèi)用25

貸：未分配利潤-期初50

遞延所得稅資產(chǎn)25

執(zhí)行了規(guī)律一而將貸方正數(shù)填列為借方負(fù)數(shù)，即可獲得正確的報表附注關(guān)系。

（12）2×13年存貨市場價格為800元，買方P公司補(bǔ)提減值準(zhǔn)備100元，從而使其余額達(dá)到200元，因此，遞延所得稅資產(chǎn)從期初的25元增加到期末的50元。

此時，合并報表中可抵扣暫時性差異200元，遞延所得稅資產(chǎn)50元本期并未變化。但是，需要一方面沖消P公司本期計提的金額，另一方面需要補(bǔ)充合并報表層面的期初數(shù)。

借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初） 25

（本期）25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)25

所得稅費(fèi)用25

（13）2×14年存貨市場價格為700元，買方P公司在個別會計報表中補(bǔ)提減值準(zhǔn)備100元，從而使其余額達(dá)到300元。此時，內(nèi)部交易抵消后的合并報表中列示金額為700元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異300元，兩者之間無差異。可見，當(dāng)市場價格小于內(nèi)部銷售成本、個別報表與合并報表中存貨賬面價值一致時，既不需要抵消分錄，也不需要借貸方的調(diào)整。

（14）2×15年末，存貨市場價格恢復(fù)到900元，買方P公司在個別會計報表中沖消已計提減值準(zhǔn)備200元，使其期末余額減至100元。為此，調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)50元，使其余額從期初的75元減至25元。

此時，內(nèi)部交易抵消后的合并報表中列示金額為800元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異200元，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50元。針對P公司過多沖消的25元，進(jìn)行調(diào)整即可：

借：遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：所得稅費(fèi)用25而在編制合并報表附注時，依然需要按照規(guī)律一。

（15）2×16年末，存貨市場價格恢復(fù)到內(nèi)部購買價格1000元，P公司沖消已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)50元，使其期末余額為0。此時，內(nèi)部交易抵消后的合并報表中金額為800元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異200元，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50元。因此，需要按照規(guī)律二，在合并報表中對個別報表期初、本期沖消兩方面進(jìn)行調(diào)整。

借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初） 25

（本期）25

貸：未分配利潤-期初25

所得稅費(fèi)用25

綜上，基于合并報表附注層面的抵消分錄規(guī)律如下：（1）分錄通常不應(yīng)出現(xiàn)紅字，因此在編制合并報表附注時需要對其調(diào)整：借方增加調(diào)整為附注中的貸方減少，貸方增加調(diào)整為附注中的借方減少。（2）因上期末余額僅在工作底稿中存在，因此只要充分考慮期初余額，考慮了會計期間的抵消分錄即可直接獲得正確的合并報表附注。（3）特殊情況下，需要采用模擬法。如，存貨對外銷售時，需要模擬個別報表中存貨的流轉(zhuǎn)。

作者單位：西京學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

1.黃申，錢娟萍.合并遞延所得稅處理解析.財會月刊.2013（11）

2.劉永澤，傅榮.高級財務(wù)會計.東北財經(jīng)大學(xué)出版社.2014

3.財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2014