龔素英 肖敏麗

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷交易發(fā)生的存貨業(yè)務(wù)，內(nèi)部購買方當(dāng)年可能出現(xiàn)將存貨完全對(duì)外銷售、部分對(duì)外銷售及完全未對(duì)外銷售等情況。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，需對(duì)期末存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，然而由于內(nèi)部購買方取得的存貨成本與集團(tuán)整體取得的存貨成本并不一致，且期末存貨可變現(xiàn)凈值存在漲跌情況，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如何將內(nèi)部購買方的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備向集團(tuán)整體進(jìn)行轉(zhuǎn)化成為了理論學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)工作的一大難點(diǎn)。本文基于初次編制和連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表層次，通過對(duì)集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的案例分析、分步比較、圖表分析來找尋更通俗易懂的處理方法和發(fā)現(xiàn)其內(nèi)在抵銷規(guī)律，以期對(duì)理論學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)工作有所幫助。

一、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合并處理的內(nèi)容梳理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》的規(guī)定，企業(yè)須定期對(duì)存貨進(jìn)行清查，按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對(duì)存貨進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于企業(yè)從集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并會(huì)計(jì)報(bào)表》的規(guī)定，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表層面，首先需要將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，其次還需要對(duì)內(nèi)部形成存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，且抵銷金額要以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為限。

在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，按照“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”對(duì)存貨進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，采用備抵法進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提、補(bǔ)提、轉(zhuǎn)銷或轉(zhuǎn)回。而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表層面，集團(tuán)內(nèi)部形成的存貨有銷售方成員企業(yè)內(nèi)部銷售價(jià)格（購買方成員企業(yè)的取得成本）設(shè)為S、內(nèi)部銷售成本設(shè)為C、存貨的可變現(xiàn)凈值（市場(chǎng)價(jià)格）設(shè)為V。這三個(gè)數(shù)據(jù)的存在使得存貨的期末計(jì)價(jià)由個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”變?yōu)椤皟?nèi)部銷售價(jià)格S、內(nèi)部銷售成本C與可變現(xiàn)凈值V三者中的孰低”。為此，可能出現(xiàn)以下三種情況：

（1）當(dāng)V＞S＞C時(shí)，三者中可變現(xiàn)凈值V最大，內(nèi)部購買方、集團(tuán)整體都不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，故不會(huì)涉及合并報(bào)表的調(diào)整；

（2）當(dāng)S＞V＞C時(shí)，可變現(xiàn)凈值V介于內(nèi)部銷售價(jià)格、內(nèi)部銷售成本之間，內(nèi)部購買方需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,而集團(tuán)整體不需計(jì)提，則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需抵銷內(nèi)部購買方計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額；

（3）當(dāng)S＞C＞V時(shí),可變現(xiàn)凈值V為三者中的最小，內(nèi)部購買方需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而集團(tuán)整體也需計(jì)提，則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需將內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額調(diào)整為集團(tuán)整體的金額。

二、初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的調(diào)整規(guī)律

內(nèi)部購買方當(dāng)年從集團(tuán)內(nèi)部取得的存貨可能會(huì)出現(xiàn)完全對(duì)外出售、完全未對(duì)外出售、部分對(duì)外出售三種不同銷售情況，而與此相關(guān)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷核算僅涉及完全未對(duì)外出售、部分對(duì)外出售兩種情況，二者的區(qū)別就是期末存貨數(shù)量的不同。因此本文選取最具代表性的內(nèi)部購買方存貨部分對(duì)外銷售情形展開闡述，并按前述存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合并處理原則，結(jié)合分步比較法及圖表分析來探尋初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的調(diào)整規(guī)律。

第一步：計(jì)算內(nèi)部購買方應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額設(shè)為M，不計(jì)提則視為0處理；

第二步：計(jì)算集團(tuán)整體應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額設(shè)為N，不計(jì)提則視為0處理；

第三步：比較判斷M與N的數(shù)值大小，從合并報(bào)表層面將內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)整至集團(tuán)整體的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

（一）當(dāng)內(nèi)部購買方從集團(tuán)內(nèi)部購入的存貨部分對(duì)外銷售時(shí)

基本案例：2010年1月1日，甲公司以銀行存款購入乙公司80%的股權(quán)，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。甲公司和乙公司對(duì)存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行期末計(jì)價(jià)，分別按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2010年10月1日，乙公司從甲公司購進(jìn)A商品500件，每件購買價(jià)格S0為3萬元（不含增值稅），甲公司每件A商品的銷售成本C0為2.5萬元，甲公司對(duì)A商品未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

假設(shè)1：2010年乙公司購買的A商品對(duì)外銷售400件，期末存貨100件， 2010年12月31日每件A商品的可變現(xiàn)凈值V0為3.2萬元；

假設(shè)2：2010年乙公司購買的A商品對(duì)外銷售400件，期末存貨100件，2010年12月31日每件A商品的可變現(xiàn)凈值V0為2.7萬元；

假設(shè)3：2010年乙公司購買的A商品對(duì)外銷售400件，期末存貨100件，2010年12月31日每件A商品的可變現(xiàn)凈值V0為2.1萬元；

案例分析（僅對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理進(jìn)行分析，下同）：

假設(shè)1：A商品的單位內(nèi)部銷售價(jià)格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，單位可變現(xiàn)凈值為V0=3.2萬元，期末存貨數(shù)量為100件，所以有V＞S＞C，三者中可變現(xiàn)凈值V最大，則內(nèi)部購買方、集團(tuán)整體都不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，故編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不涉及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的調(diào)整。

假設(shè)2：A商品的單位內(nèi)部銷售價(jià)格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，但單位可變現(xiàn)凈值為V0=2.7萬元，期末存貨數(shù)量為100件，所以有S＞V＞C，可變現(xiàn)凈值V介于內(nèi)部銷售價(jià)格、內(nèi)部銷售成本之間，內(nèi)部購買方需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而集團(tuán)整體不需計(jì)提，則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需調(diào)整存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額。第一步，計(jì)算內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備M。本期內(nèi)部購買方期末存貨數(shù)量為100件，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益 為50萬 元【（3-2.5）＊100】。2010年12月31日A商品的可變現(xiàn)凈值為270萬元（100＊2.7），從內(nèi)部購買方來看，期末存貨的取得成本為300萬元（100＊3）高于可變現(xiàn)凈值270萬元，相應(yīng)地計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備M為30萬元（300-270）；第二步，計(jì)算集團(tuán)整體計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備N。從集團(tuán)整體的角度來看，期末存貨的取得成本為250萬元（100＊2.5）低于可變現(xiàn)凈值，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備N為0；第三步，比較判斷M與N的數(shù)值大小。需對(duì)內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)予以抵銷。即借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30；貸：資產(chǎn)減值損失30。

假設(shè)3：A商品的單位內(nèi)部銷售價(jià)格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，但單位可變現(xiàn)凈值為V0=2.1萬元，期末存貨數(shù)量為100件，所以有S＞C＞V，可變現(xiàn)凈值V為三者中的最小，內(nèi)部購買方需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而集團(tuán)整體也需計(jì)提，則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需將內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額調(diào)整至集團(tuán)整體的金額。結(jié)合上述假設(shè)2的計(jì)算步驟類似地可得出內(nèi)部購買方需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為M為90萬元（300-210），集團(tuán)整體需計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備N為40萬元（250-210）。因此需對(duì)內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備M=90萬元調(diào)整至集團(tuán)整體應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備N=40萬元，因此應(yīng)予以抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元（90-40）。即借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50；貸：資產(chǎn)減值損失50。以上分析結(jié)果如表1。

表1 初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額調(diào)整對(duì)比表（內(nèi)部購買方購進(jìn)的存貨部分對(duì)外銷售時(shí)） 單位：萬元

（二）初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合并抵銷金額的調(diào)整規(guī)律

集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的存貨交易，在內(nèi)部購買方部分對(duì)外銷售的情況下，初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的調(diào)整，通過分步比較、圖表對(duì)比及反復(fù)測(cè)試，發(fā)現(xiàn)有如下規(guī)律：

（1）當(dāng)V＞S＞C時(shí)，三者中可變現(xiàn)凈值V最大，則不涉及合并報(bào)表的調(diào)整。因?yàn)閮?nèi)部購買方不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從集團(tuán)整體來說，也不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。如假設(shè)1。

（2）當(dāng)S＞V＞C時(shí)，可變現(xiàn)凈值處于內(nèi)部銷售價(jià)格和內(nèi)部銷售成本之間，則合并會(huì)計(jì)報(bào)表存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷金額就是內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，且一定不會(huì)超過期末存貨未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。如假設(shè)2。

（3）當(dāng)S＞C＞V時(shí)，三者中可變現(xiàn)凈值V最小，則合并會(huì)計(jì)報(bào)表存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷金額就是未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益。如假設(shè)3。

綜上所述，內(nèi)部銷售價(jià)格、內(nèi)部銷售成本及可變現(xiàn)凈值三者關(guān)系不管是滿足S＞V＞C還是滿足S＞C＞V（注：當(dāng)V＞S＞C時(shí)，不會(huì)涉及合并報(bào)表的調(diào)整），初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷金額都是以內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額M和集團(tuán)整體期末存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益P兩者中較小者為限，即Min(M,P)。

三、連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的調(diào)整規(guī)律

在初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，集團(tuán)整體可能存在不需要計(jì)提或需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況，二者對(duì)連續(xù)編制的影響就是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期初余額不同。其中集團(tuán)整體初次編制計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，會(huì)加大合并會(huì)計(jì)報(bào)表的連續(xù)編制難度。因此，下面的案例分析將以初次編制時(shí)企業(yè)集團(tuán)整體計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的基本案例中的假設(shè)3展開分析，并按前述存貨跌價(jià)準(zhǔn)備合并處理原則，采用分步比較法、圖表分析來探尋連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的調(diào)整規(guī)律。

第一步：分別計(jì)算內(nèi)部購買方、集團(tuán)整體本期應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額，分別設(shè)為M、N，不計(jì)提則視為0處理。

第二步：分別計(jì)算出內(nèi)部購買方、集團(tuán)整體存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額。雙方存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額ML(NL)=期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備M0(N0)本期對(duì)外銷售轉(zhuǎn)銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備MS(NS)。 其 中：MS(NS)=M0(N0)＊本期已銷售數(shù)量/上期期末存貨數(shù)量。

表2 連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額調(diào)整對(duì)比表 （整個(gè)企業(yè)集團(tuán)合并初期計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下） 單位：萬元

表3 連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額調(diào)整對(duì)比表 （整個(gè)企業(yè)集團(tuán)合并初期計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下） 單位：萬元

第三步：分別計(jì)算出內(nèi)部購買方、集團(tuán)整體本期應(yīng)補(bǔ)提（或沖銷）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額M1=M-ML或(N1=N-NL)。

第四步：比較判斷M1與N1的數(shù)值大小，從合并報(bào)表層面將本期內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)整至集團(tuán)整體計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

（一）集團(tuán)整體合并初期計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下

基本案例的假設(shè)3，集團(tuán)整體合并初期計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，現(xiàn)以該假設(shè)為基礎(chǔ)進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表的連續(xù)編制，其他條件都不變。

假設(shè)3：2010年乙公司購買的A商品對(duì)外銷售400件，期末存貨100件，2010年12月31日每件A商品的可變現(xiàn)凈值為2.1萬元；

假設(shè)4：2011年乙公司將庫存100件A商品對(duì)外銷售60件，期末存貨40件，2011年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為1.9萬元。

假設(shè)5：2011年乙公司將庫存100件A商品對(duì)外銷售60件，期末存貨40件，2011年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為2.8萬元。

假設(shè)6：2011年乙公司將庫存100件A商品對(duì)外銷售60件，期末存貨40件，2011年12月31日，A商品每件可變現(xiàn)凈值為3.1萬元。

假設(shè)7：該案例是在承假設(shè)3的基本資料前提下而進(jìn)行的假設(shè)，2011年內(nèi)部購買方繼續(xù)對(duì)外銷售60件，期末存貨數(shù)量為40件，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為20萬元。A商品的單位內(nèi)部銷售價(jià)格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，單位可變現(xiàn)凈值繼續(xù)下跌至V0=1.9萬元，可變現(xiàn)凈值V為三者中的最小，有S＞C＞V。此時(shí)，內(nèi)部購買方需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而集團(tuán)整體也需計(jì)提，則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需將內(nèi)部購買方計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額調(diào)整至集團(tuán)整體的金額。

第一步，計(jì)算M的值 。2011年12月31日依據(jù)上述步驟可類似得出內(nèi)部購買方計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備M為44萬元（120-76）。

第二步，計(jì)算存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額ML。2010年期末存貨100件，當(dāng)年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備90萬元，而2011年銷售了60件，應(yīng)轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備54萬元（90/100＊60)，則存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額ML為36萬元（90-54）。

第三步，計(jì)算M1的值。2011年應(yīng)補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為M1=8萬元（44-36）。同理，從集團(tuán)整體的角度來看，期末存貨的取得成本為100萬元（40＊2.5）也高于可變現(xiàn)凈值，相應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備N為24萬元（100-76），但還需考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額，2010年期末存貨100件，當(dāng)年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬元，而2011年銷售了60件，應(yīng)轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備24萬元（40/100＊60)，則存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額NL為16萬元（40-24）， 2011年應(yīng)補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為N1=8萬元（24-16）。

第四步，比較M1和N1的值。內(nèi)部購買方補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備M1=8萬元與整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備N1=8萬元相等，無需進(jìn)行調(diào)整，抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為0萬元（8-8）。同時(shí)考慮到連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，2010年已抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元，影響到本期的期初未分配利潤(rùn)，為此，需要調(diào)整2011年的期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。即借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50貸：期初未分配利潤(rùn) 50。上述分析結(jié)果如表2。

假設(shè)5：該案例是在承假設(shè)3的基本資料前提下而進(jìn)行的假設(shè)，2011年內(nèi)部購買方繼續(xù)對(duì)外銷售60件，期末存貨數(shù)量為40件，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為20萬元。A商品的單位內(nèi)部銷售價(jià)格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，但單位可變現(xiàn)凈值相比2010年上漲至V0=2.8萬元，介于內(nèi)部銷售價(jià)格、內(nèi)部銷售成本之間，有S＞V＞C。此時(shí)，內(nèi)部購買方需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，而集團(tuán)整體不需計(jì)提，則編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需調(diào)整存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額。按照上述假設(shè)4的計(jì)算步驟，可得出內(nèi)部購買方2011年應(yīng)補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為M1=-28萬 元【40＊（3-2.8）-36】（注：負(fù)數(shù)意味著沖銷）；同理，集團(tuán)整體2011年應(yīng)補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為N1=-16萬元（0-16）（注：負(fù)數(shù)意味著沖銷）；因此需對(duì)內(nèi)部購買方補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備M1=-28萬元調(diào)整至整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)補(bǔ)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備N1=-16萬元，需對(duì)內(nèi)部購買方多沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備12萬元（28-16）應(yīng)予以抵銷調(diào)整，即借：資產(chǎn)減值損失12 貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備12。期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理同假設(shè)4（略）。上述分析結(jié)果如表3。

假設(shè)6：該案例是在承假設(shè)3的基本資料前提下而進(jìn)行的假設(shè)，2011年內(nèi)部購買方繼續(xù)對(duì)外銷售60件，期末存貨數(shù)量為40件，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為20萬元。A商品的單位內(nèi)部銷售價(jià)格為S0=3萬元，單位內(nèi)部銷售成本C0=2.5萬元，單位可變現(xiàn)凈值繼續(xù)上漲至V0=3.1萬元，可變現(xiàn)凈值V為三者中的最大，有V＞S＞C。此時(shí)，內(nèi)部購買方、集團(tuán)整體本期均不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，只需轉(zhuǎn)回雙方存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬面余額即可。從內(nèi)部購買方來看， 2011年存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額ML為36萬元（90-54）。從集團(tuán)整體的角度來看， 2011年存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬面余額NL為16萬元（40-24），因此，需對(duì)內(nèi)部購買方多轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元（36-16）應(yīng)予以抵銷調(diào)整，即借：資產(chǎn)減值損失20 貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20。期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理同假設(shè)4（略）。上述分析結(jié)果如表4。

（二）連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的調(diào)整規(guī)律

初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)集團(tuán)整體是否計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，會(huì)影響合并會(huì)計(jì)報(bào)表的連續(xù)編制。而期末存貨市場(chǎng)價(jià)格的漲跌及漲跌幅度，更加大了連續(xù)編制的難度，但通過分步比較、圖表對(duì)比及反復(fù)測(cè)試，發(fā)現(xiàn)連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的調(diào)整有如下規(guī)律可循：

合并初期集團(tuán)整體計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，說明上期內(nèi)部銷售價(jià)格S、內(nèi)部銷售成本C和存貨可變現(xiàn)凈值V三者的關(guān)系滿足S＞C＞V，本期進(jìn)行連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)同樣可能遇到的情形：一是存貨市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)下跌；二是存貨市場(chǎng)價(jià)格上漲，經(jīng)過反復(fù)測(cè)試，隨著期末存貨市場(chǎng)價(jià)格漲跌的幅度不同，其連續(xù)編制時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的調(diào)整有如下規(guī)律：

（1）存貨市場(chǎng)價(jià)格下跌或上漲時(shí)，但還能滿足S＞C＞V時(shí)，連續(xù)編制時(shí)調(diào)整金額為0。如假設(shè)4。

（2）存貨市場(chǎng)價(jià)格上漲時(shí)，且滿足S＞V＞C時(shí)，連續(xù)編制時(shí)調(diào)整金額為內(nèi)部購買方和集團(tuán)整體本期發(fā)生額之差即（M1-N1）。如假設(shè)5。

（3）存貨市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)上漲時(shí)，且滿足V＞S＞C時(shí)，連續(xù)編制時(shí)調(diào)整金額為內(nèi)部購買方和集團(tuán)整體存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬面余額之差即（ML-NL）。如假設(shè)6。

1.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織編寫.2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì).中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2017

2.東奧會(huì)計(jì)在線組編 張志鳳編著. 2017年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)用書——輕松過關(guān)（會(huì)計(jì)）.北京大學(xué)出版社. 2017

3.鄭珺，張欣哲，梁勇，何凡.未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷在不同關(guān)系企業(yè)的應(yīng)用對(duì)比.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2017(2)

4.張衛(wèi)麗.合并報(bào)表存貨抵銷業(yè)務(wù)巧妙講解“兩步曲”.財(cái)會(huì)月刊.2015(07)

5.沈亞娟.完全權(quán)益法下逆順流交易調(diào)整抵銷的換位思考.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì).2017(02)