徐海軍

財政專項資金，是指財政安排的，為完成特定工作任務(wù)或?qū)崿F(xiàn)有關(guān)部門事業(yè)發(fā)展目標(biāo)而設(shè)立的具有專門用途的資金。近年來,國家對財政專項資金的管理越來越規(guī)范和嚴(yán)格，在“誰審批、誰負(fù)責(zé)”監(jiān)管原則的推動下，各部門和各地方制定了各種各樣的財政專項資金管理辦法，在這些辦法中一般都會提出引入會計師事務(wù)所對財政專項資金收支進(jìn)行審計的要求，這既能充分發(fā)揮注冊會計師專業(yè)性、獨立性的獨特優(yōu)勢加強(qiáng)財政資金監(jiān)督，又能為會計師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

財政專項資金審計不同于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，屬于《注冊會計師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2014）》中列示的與“財政預(yù)算資金相關(guān)業(yè)務(wù)”的專項審計和其他鑒證業(yè)務(wù)，這種特定目的的審計對注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)素質(zhì)要求比較高。筆者總結(jié)自身的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，就財政專項資金審計中遇到的一些難點問題及應(yīng)對策略進(jìn)行探析。

一、關(guān)于審計范圍

財政專項資金涉及到的項目通常都有多項資金來源，如有財政資金，還有自籌資金等其他來源的資金。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中常會有這樣的困惑：是僅對財政專項資金的收入和支出進(jìn)行審計呢，還是需要將自籌資金等其他資金來源的收入和支出也納入審計范圍？如果在項目立項前有一部分“已完成投資”，那么已完成投資是不是需要納入審計范圍？項目任務(wù)書或合同書等文件規(guī)定的與項目相關(guān)的產(chǎn)品銷售收入、利稅貢獻(xiàn)等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況是不是應(yīng)當(dāng)納入到審計范圍中？注冊會計師應(yīng)當(dāng)怎樣控制這種由審計范圍擴(kuò)大所增大的審計風(fēng)險呢？

筆者認(rèn)為，會計師事務(wù)所在承接財政資金專項審計業(yè)務(wù)時，擔(dān)任項目負(fù)責(zé)人的注冊會計師首先應(yīng)當(dāng)與委托人就審計目標(biāo)、審計范圍等達(dá)成一致，并明確書寫在業(yè)務(wù)約定書中，業(yè)務(wù)約定書就是注冊會計師工作范圍的書面證據(jù)，是對注冊會計師最好的保護(hù)。如果審計業(yè)務(wù)的委托方不是管理財政資金的政府部門，而是財政資金使用單位，注冊會計師有必要在業(yè)務(wù)委托書簽訂前，向?qū)徲媹蟾娴淖钪饕褂谜吡私鈱徲嬕?，?jù)此和委托方一起確定審計范圍。確定好審計范圍后，注冊會計師才能評估審計風(fēng)險和專業(yè)勝任能力，測算審計工作量和審計費用報價。

二、財政專項資金審計業(yè)務(wù)類別歸屬

《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》按照鑒證對象信息將鑒證業(yè)務(wù)分為兩類：基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)與直接報告業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所最常見的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，就是第一類“基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)”，這類業(yè)務(wù)的邏輯順序是：首先，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，形成責(zé)任方認(rèn)定，注冊會計師獲得該認(rèn)定；其次，注冊會計師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象再次進(jìn)行評價和計量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較；最后，注冊會計師針對責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論。在直接報告業(yè)務(wù)中，無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊會計師能否獲取該認(rèn)定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。

筆者認(rèn)為，財政專項資金的收付屬于歷史財務(wù)信息，是財務(wù)報表的組成部分，財政資金使用單位應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則或小企業(yè)會計準(zhǔn)則等正確核算財政專項資金，并編制“財政專項資金收付表”等特定項目報表，這些會計核算和報表編制就形成了責(zé)任方認(rèn)定，財政資金使用單位既要對責(zé)任方認(rèn)定負(fù)責(zé)，也要對財政專項資金取得和使用負(fù)責(zé)。注冊會計師按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1603號《對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮》等的要求對財政專項資金進(jìn)行審計，并發(fā)表審計意見。因此，財政專項資金審計業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)。對比直接報告業(yè)務(wù)，按照基于責(zé)任方認(rèn)定業(yè)務(wù)來實施審計，增加了財政資金使用單位的責(zé)任范圍，更能保證所審財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度，提高審計質(zhì)量。

對于實務(wù)中遇到的財政資金使用單位沒有在審計前編制“財政專項資金收付表”等報表的情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與其管理層及財務(wù)人員進(jìn)行充分溝通，讓他們知曉編制前述報表是財政資金使用單位應(yīng)該擔(dān)負(fù)的責(zé)任和義務(wù)，是注冊會計師開展審計工作必須取得的資料。對于將自籌資金的投入、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況等內(nèi)容也納入到審計范圍的業(yè)務(wù)，財政資金使用單位還應(yīng)當(dāng)編制和提供“自籌資金投入表”、相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)報表等，注冊會計師同樣按照基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)實施審計并發(fā)表意見。

三、對財政專項資金涉及的內(nèi)部控制制度的了解和測試

財政資金使用單位為小型企業(yè)或機(jī)構(gòu)的，注冊會計師直接實施實質(zhì)性程序可能更為有效，但實務(wù)中常會遇到一些財政資金金額非常大、涉及項目比較多、時間跨度比較長、項目實施程序很復(fù)雜的案例，注冊會計師如果僅通過實質(zhì)性程序不能取得足夠的審計證據(jù)，這時需要執(zhí)行詢問、觀察、檢查、穿行測試和重新執(zhí)行等控制測試程序。應(yīng)當(dāng)注意的是，在實施控制測試中，注冊會計師要充分考慮選取樣本的范圍，樣本一定要涵蓋各個項目、各個年度、各種類別的支出。

筆者認(rèn)為，不管注冊會計師決定是否實施控制測試，對所有財政專項資金審計業(yè)務(wù)都需要通過詢問、觀察等方式了解被審計單位與財政專項資金相關(guān)的內(nèi)部控制，并對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行做出評價，以作為執(zhí)行實質(zhì)性程序的基礎(chǔ)。了解和評價的對象包括財政專項資金內(nèi)部管理制度、使用財政專項資金的業(yè)務(wù)種類和支出審批流程、形成的資產(chǎn)管理制度、相關(guān)的信息系統(tǒng)等。

四、對財政專項資金“單獨核算，?？顚Ｓ谩钡闹攸c關(guān)注

絕大多數(shù)財政專項資金管理辦法一般都會提出“單獨核算，?？顚Ｓ谩钡馁Y金管理要求，這是一項規(guī)范會計核算和方便監(jiān)管的制度規(guī)定。財政資金使用單位通過單獨核算能夠更好地實現(xiàn)對財政專項資金的合規(guī)使用。注冊會計師在整體層面測試財政資金使用單位控制環(huán)境時，這一點是需要重點關(guān)注的內(nèi)容。

財政資金使用單位實現(xiàn)“單獨核算，?？顚Ｓ谩保ǔ５馁~務(wù)處理措施有以下幾種：

1.在財務(wù)大賬外為每一個財政資金項目單獨建立一個項目賬套，專門用于核算該項目的資金來源和占用。項目賬套一般通過往來賬戶與大賬聯(lián)系在一起，在編制財務(wù)報表時應(yīng)將項目賬套與大賬一并納入編制報表。

2.在財務(wù)大賬下通過運用財務(wù)軟件的“項目輔助核算”功能來實現(xiàn)單獨核算，項目輔助賬和財務(wù)大賬下的各會計科目明細(xì)賬具有關(guān)聯(lián)性，對數(shù)據(jù)庫來說，其實質(zhì)就是一套底層數(shù)據(jù)的兩種不同輸出方式。項目輔助賬通過設(shè)置符合要求的項目名稱和數(shù)據(jù)統(tǒng)計方式，清晰列示各個項目收支的詳細(xì)情況。

3.在財務(wù)大賬下通過設(shè)置多級明細(xì)科目來實現(xiàn)單獨核算，最終通過對遞延收益（或營業(yè)外收入）、固定資產(chǎn)、存貨、期間費用等會計科目分別進(jìn)行統(tǒng)計，得到與此項目相關(guān)的全部收支數(shù)據(jù)。

注冊會計師在審計中應(yīng)當(dāng)判斷財政資金使用單位是采用以上哪種方式實現(xiàn)“單獨核算，專款專用”的，充分評估內(nèi)控風(fēng)險和核算風(fēng)險，制定審計應(yīng)對措施。如果財政資金使用單位沒有對財政專項資金單獨核算，在審計風(fēng)險可控的前提下，注冊會計師可以指導(dǎo)財政資金使用單位對會計核算進(jìn)行調(diào)整完善，待符合單獨核算要求后才能進(jìn)行下一步審計程序。

五、確定重要性水平和選取測試項目方法的考慮

財政專項資金審計同其他審計鑒證業(yè)務(wù)一樣需要考慮重要性原則，應(yīng)當(dāng)確定重要性水平。筆者認(rèn)為，可以按照以下原則確定財政專項資金審計業(yè)務(wù)的重要性水平：一是對舞弊零容忍。注冊會計師一旦發(fā)現(xiàn)舞弊情況，無論舞弊金額是否達(dá)到重要性水平，審計報告的意見類型都應(yīng)當(dāng)是非無保留意見的。二是確定的重要性水平應(yīng)當(dāng)?shù)陀谪攧?wù)報表審計。財政專項資金審計是審計風(fēng)險較高的業(yè)務(wù)，需要將重要性金額設(shè)定為較低水平。

在對財政資金實施細(xì)節(jié)測試程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮選取測試項目的適當(dāng)方法，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，實現(xiàn)審計目標(biāo)。通?？墒褂玫姆椒òㄟx取全部項目、選取特定項目和審計抽樣。筆者認(rèn)為，審計抽樣不適合財政資金這種特殊目的的審計，不宜采用審計抽樣方法。對于其他兩種方法，筆者的觀點是：

（1）財政專項資金收入：應(yīng)當(dāng)選取全部項目進(jìn)行測試。

（2）財政專項資金支出：原則上選取全部項目進(jìn)行測試。但對于資金規(guī)模較大、項目期間較長且業(yè)務(wù)發(fā)生頻繁的，可以考慮選取重要性水平以上的全部項目，同時還應(yīng)保證各種類別、各種層面的支出均要覆蓋到。對于評估為高風(fēng)險和高敏感度的支出項目也應(yīng)當(dāng)測試全部項目。

（3）配套資金支出：重要性水平以上的項目應(yīng)當(dāng)全部選取，建議選取的測試項目累計金額不低于配套資金總支出的70%。

六、如何判斷申報的資金支出使用的是財政專項資金

在財政資金項目沒有明確要求開設(shè)銀行專戶存儲的情況下，財政資金使用單位收到資金后一般都會與其他資金混入同一銀行存款戶中統(tǒng)一使用。注冊會計師如何判斷這個銀行存款戶支出的哪筆資金是財政資金？如何判斷財政資金用在了哪些方面？

筆者認(rèn)為，注冊會計師需要了解財政資金使用單位是否制訂了與財政專項資金相關(guān)的內(nèi)部財務(wù)管理制度，在這些制度中是否明確規(guī)定了諸如“在使用財政專項資金時，需要提前辦理資金申請手續(xù)，購置資產(chǎn)的要辦理請購手續(xù)，在資金申請單據(jù)或請購單據(jù)中，要明確注明項目名稱、是否使用財政專項資金及金額、財政專項資金預(yù)算額度、已使用額度、支付方式”等管理要求。注冊會計師在進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注上述制度要求的執(zhí)行情況，從而通過原始資料和單據(jù)留下的歷史痕跡來判斷財政資金使用單位申報的資金支出是否為財政資金及其合理性。

財政資金使用單位對財政資金的實際使用用途與項目合同書或任務(wù)書等文件規(guī)定用途的相關(guān)性、一致性，也是注冊會計師做出判斷需要考慮的一個方面，必要時可以考慮利用專家的工作。

例如：用財政專項資金購置的設(shè)備，從請購單上看是使用財政資金購置項目所需的設(shè)備，驗收記錄上顯示是由該項目組成員簽字驗收，設(shè)備存放地點為該項目所在實驗室或車間；用財政專項資金支付的人工費、差旅費等，工資表、差旅費的機(jī)票車票上顯示人員名稱是立項時的項目組成員，明確能看出為該項目出差；用財政專項資金投入的原材料支出，若是為項目專用外購的，則與設(shè)備采購相同，要從請購單、驗收記錄上有相應(yīng)的體現(xiàn)，若是從庫存材料中領(lǐng)用，則出庫單上必須標(biāo)明為該項目領(lǐng)用，并由該項目組成員簽字確認(rèn)。

七、涉及財政專項資金項目的共用費用支出分?jǐn)倖栴}

注冊會計師在進(jìn)行財政專項資金審計時經(jīng)常會遇到共用費用分?jǐn)倖栴}，通常包括人工費、水電氣費、折舊費等費用項目。這些費用有時會和其他經(jīng)營活動或者其他財政資金項目一起發(fā)生，需要財政資金使用單位在會計核算中進(jìn)行正確分?jǐn)偂Ｗ詴嫀煂徲嫊r應(yīng)當(dāng)檢查共用費用分?jǐn)偡椒ê头謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)是否合理，是否各期保持一致，并對金額進(jìn)行計算復(fù)核。

以人工費為例，對注冊會計師審計共用費用分?jǐn)傂枰P(guān)注要點進(jìn)行說明。首先要查看財政專項資金項目任務(wù)書（合同書）、項目申報材料等文件對項目組人員做出的規(guī)定：一是項目組成員姓名、人數(shù)、在項目中擔(dān)任的職責(zé)和任務(wù)；二是項目組成員投入在該項目的時間要求。其次還要了解項目組人員承擔(dān)的該項目以外工作情況。掌握這些信息后，注冊會計師在檢查中需要重點關(guān)注財政資金使用單位計入該項目的人員費用，其工資表中的姓名、人數(shù)是否與任務(wù)書（合同書）相符；這些人員工資標(biāo)準(zhǔn)是否與執(zhí)行的人力資源管理政策相符；是否能夠提供項目組人員詳細(xì)的工時記錄資料；是否與任務(wù)書（合同書）的項目耗用時間相符。如果提供資料不全或者與相關(guān)文件不符，財政資金使用單位能否提供合理的解釋和其他支持性證據(jù)資料。在此基礎(chǔ)上，注冊會計師對財政資金使用單位人工費分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇宰鞒雠袛?，并計算?fù)核分?jǐn)偨痤~。

八、關(guān)于財政專項資金審計報告的內(nèi)容

財政專項資金審計是特定目的的鑒證業(yè)務(wù)，審計報告需要包括哪些內(nèi)容是由業(yè)務(wù)約定書中約定事項和審計報告用途決定的。財政專項資金審計報告用途多種多樣，其中最為常見的是用于財政資金項目結(jié)題驗收。在項目結(jié)題驗收過程中，審計報告是組織驗收的政府部門和驗收專家組對項目進(jìn)行財務(wù)審核、并出具驗收結(jié)論的主要依據(jù)。因此審計報告應(yīng)當(dāng)充分披露項目中有關(guān)財務(wù)方面的信息，并清晰地表達(dá)注冊會計師意見。

筆者認(rèn)為，財政專項資金審計報告主要包括下列要素：（1）標(biāo)題；（2）收件人；（3）引言段；（4）財政資金使用單位管理層的責(zé)任段；（5）注冊會計師的責(zé)任段；（6）審計情況說明；（7）審計意見段；（8）審計建議等其他事項說明。其中審計情況說明和審計意見最為重要。

“審計情況說明”主要是針對審計報告使用者關(guān)注的財務(wù)事項充分披露相關(guān)信息，內(nèi)容一般包括：審計工作基本情況；財政資金使用單位情況；財政資金項目的申請、審批及實施情況；財政資金項目的會計核算、財務(wù)管理及內(nèi)部控制情況；財政專項資金收支情況；配套資金的落實和投入情況；有關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)完成情況等。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照項目任務(wù)書（合同書）有關(guān)財務(wù)方面的規(guī)定和委托人的業(yè)務(wù)約定要求，決定“審計情況說明”中應(yīng)披露的具體內(nèi)容。

“審計意見”是注冊會計師對財政資金使用單位編制的“財政專項資金收付表”、“自籌資金投入表”以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)報表等發(fā)表意見。財政專項資金審計報告的意見類型通常有兩種：一種是無保留意見；另一種是保留意見。拒絕表示意見或否定意見的意見類型一般不常見。需要特別指出的是，注冊會計師在出具報告時，應(yīng)當(dāng)充分評估財政資金使用單位年度財務(wù)報表審計報告意見類型對財政專項資金審計報告審計意見的影響程度。此外，為避免報告使用者產(chǎn)生誤解，注冊會計師不應(yīng)將財政資金使用單位的整套財務(wù)報表附于財政專項資金審計報告之后。