唐建華

2018年1月1日起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司通用目的整套財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，除無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告外，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告將增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分，披露與被審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)的個(gè)性化信息，以提高審計(jì)項(xiàng)目的透明度、增加審計(jì)報(bào)告的信息含量和相關(guān)性、彌合注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)報(bào)告使用者之間的“期望”差距。這是審計(jì)報(bào)告發(fā)展史上的一次革命性的變化，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言既是機(jī)遇，又是挑戰(zhàn)。本文對(duì)如何實(shí)施好這一準(zhǔn)則提出建議，供業(yè)界執(zhí)業(yè)時(shí)參考。

一、不忘初心，牢記投資者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的委托人

為什么需要公眾公司公開財(cái)務(wù)報(bào)告并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告？這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則制定者首先要回答的問(wèn)題。1971年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了會(huì)計(jì)目標(biāo)研究組（Trueblood委員會(huì)），對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者及其需求進(jìn)行了經(jīng)典的研究，研究成果最終構(gòu)成了美國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的基礎(chǔ)，并對(duì)整個(gè)世界會(huì)計(jì)產(chǎn)生了巨大影響。研究報(bào)告分析到，高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)對(duì)資源配置起基礎(chǔ)作用。企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不但需要向金融機(jī)構(gòu)和一小撮富人籌措所需的資金，還通過(guò)發(fā)行權(quán)益證券和債券向社會(huì)公眾募集資金。這些權(quán)益證券和債券在高度發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)上交易。大量甚至絕大多數(shù)此類交易是投資者或債權(quán)人之間的交易，交易金額并不流向發(fā)行這些證券的企業(yè)。但是這些交易為特定證券確定市場(chǎng)價(jià)格并影響企業(yè)吸引投資資金能力及融資成本。那些擁有投資資金的人通常評(píng)估各種投資機(jī)會(huì)的預(yù)期成本、收益和風(fēng)險(xiǎn)。他們權(quán)衡預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)和收益，只有高風(fēng)險(xiǎn)的投資能夠帶來(lái)相稱的高報(bào)酬，或者低預(yù)期報(bào)酬對(duì)應(yīng)著低預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)，他們才會(huì)投資。除非債權(quán)人或投資者預(yù)期企業(yè)能夠以足夠高的價(jià)格銷售產(chǎn)品，彌補(bǔ)生產(chǎn)成本并使他們能夠從利息或證券價(jià)格增值中獲取與風(fēng)險(xiǎn)相稱的報(bào)酬，企業(yè)不太可能有能力在市場(chǎng)上成功爭(zhēng)奪可貸或可投資資金。因此，發(fā)育良好的證券市場(chǎng)傾向?qū)⑾∪辟Y源分配給能夠有效利用這些資源的企業(yè)，無(wú)效率的企業(yè)得不到這些稀缺資源。

基于以上的分析，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）在1978年《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)——企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中指明，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)向現(xiàn)在或潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者提供對(duì)他們做出理性投資、信貸或類似決策有用的信息(第34段)。這一目標(biāo)得到全球范圍內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的共同認(rèn)可。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方專家，對(duì)公眾公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中不可或缺的基礎(chǔ)設(shè)施。黨的十九大報(bào)告提出，要使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用。市場(chǎng)配置資源的效率取決于高質(zhì)量的會(huì)計(jì)和審計(jì)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心價(jià)值和持續(xù)相關(guān)性正在于此。中國(guó)證監(jiān)會(huì)主席劉士余指出，資本市場(chǎng)的發(fā)展必須以充分的信息披露為核心，公眾公司披露的信息尤其是會(huì)計(jì)信息是投資者決策的重要依據(jù)，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量直接關(guān)乎到投資者的合法權(quán)益，直接關(guān)乎到市場(chǎng)的運(yùn)行效率和效果，必須通過(guò)審計(jì)制度安排解決公眾公司和公眾投資者之間存在的信息不對(duì)稱問(wèn)題。國(guó)內(nèi)外實(shí)踐證明，審計(jì)制度是資本市場(chǎng)保護(hù)廣大投資者合法權(quán)益的重大制度安排，離開了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“看門人”作用，就不會(huì)有“公開、公平、公正”的市場(chǎng)秩序，也就不會(huì)有持續(xù)穩(wěn)定和充滿活力的資本市場(chǎng)。

但就審計(jì)信息而言，提供審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和使用審計(jì)報(bào)告的投資者之間存在“期望”差距。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）主席Doty指出，在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)日益復(fù)雜化，財(cái)務(wù)報(bào)告充斥著管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷，相應(yīng)地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)這些領(lǐng)域需要作出具有挑戰(zhàn)性、復(fù)雜的、主觀的判斷。傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告只給出一個(gè)總括的審計(jì)意見(jiàn)，但是投資者看不到在形成這個(gè)審計(jì)意見(jiàn)背后注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底作出了什么樣的分析和判斷。在今天復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，尤其是鑒于金融危機(jī)中的教訓(xùn)，資本市場(chǎng)投資者想更好地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形成這個(gè)審計(jì)意見(jiàn)背后作出的判斷。

PCAOB投資者咨詢顧問(wèn)組的一份調(diào)查顯示，投資者相信修改審計(jì)報(bào)告是適當(dāng)?shù)模?9%的應(yīng)答者認(rèn)為需要有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層估計(jì)和判斷所作出的評(píng)價(jià)的信息；67%的應(yīng)答者尋求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非常規(guī)交易、財(cái)務(wù)報(bào)表重述和其他變化的討論；65%的應(yīng)答者需要有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)行人會(huì)計(jì)政策和實(shí)務(wù)質(zhì)量所作出的評(píng)價(jià)的信息。許多評(píng)論者指出，傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容少得不能再少，它不能使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者真正了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中所做的工作或從大量審計(jì)工作中獲得的深度知識(shí)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的價(jià)值認(rèn)識(shí)不足，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的可靠性的信心也容易受到影響。實(shí)際上，很多財(cái)務(wù)報(bào)表使用者只是瀏覽一下審計(jì)意見(jiàn)的類型，如果是無(wú)保留意見(jiàn)，就不再閱讀審計(jì)報(bào)告，因?yàn)樗麄儚闹械貌坏礁嗟挠幸饬x的信息。這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)價(jià)值和持續(xù)相關(guān)性帶來(lái)嚴(yán)重挑戰(zhàn)。為應(yīng)對(duì)該挑戰(zhàn)，全球范圍內(nèi)都進(jìn)行了審計(jì)報(bào)告的改革，要求在公眾公司通用目的整套財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)通常是投資者最為關(guān)心的財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域，包括需要管理層作出重大判斷和估計(jì)的領(lǐng)域、具有較高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域、重大非常規(guī)交易等。通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，新審計(jì)報(bào)告給投資者提供了更多的信息，與投資者的經(jīng)濟(jì)決策更相關(guān)，彌合了“期望”差距，得到了投資者的熱烈歡迎。在對(duì)審計(jì)報(bào)告改革先行先試的英國(guó)，投資者開始重新對(duì)審計(jì)報(bào)告感興趣并重視審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。英國(guó)投資者聯(lián)合會(huì)還組織對(duì)最有信息含量和最具創(chuàng)新的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行評(píng)選。新審計(jì)報(bào)告也重振了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的核心價(jià)值和相關(guān)性。畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所芮懷漣指出，新審計(jì)報(bào)告為審計(jì)行業(yè)的發(fā)展揭開了新的篇章，同時(shí)，也是在確保審計(jì)持續(xù)相關(guān)性方面邁出的重要一步。德勤英國(guó)合伙人William Touche 指出：“我們?cè)趯徲?jì)過(guò)程中處理過(guò)的關(guān)鍵事項(xiàng)現(xiàn)在在我們公開的報(bào)告得以直接描述，這對(duì)我們審計(jì)人員來(lái)說(shuō)非常令人鼓舞。他們看到自己的工作在一份公開的報(bào)告得以直接描述感到自豪。它激發(fā)審計(jì)人員個(gè)人的責(zé)任感和自豪感，強(qiáng)調(diào)了為什么在我們審計(jì)項(xiàng)目組所做的所有工作中質(zhì)量是如此重要。擴(kuò)展的審計(jì)報(bào)告告訴股東我們代表他們所做的重要工作。”

Doty （2015）指出，要推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)文化的轉(zhuǎn)變，從服務(wù)客戶為中心的文化，轉(zhuǎn)向服務(wù)投資者為中心的文化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師要有擔(dān)當(dāng)意識(shí)，不忘初心，以為投資者提供高質(zhì)量、有信息含量的審計(jì)報(bào)告為已任，在服務(wù)投資者信息需求中體現(xiàn)行業(yè)和自身的價(jià)值，而不能以被動(dòng)應(yīng)付、合規(guī)的心態(tài)對(duì)待審計(jì)報(bào)告改革。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)從品牌建設(shè)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的高度看待審計(jì)報(bào)告改革

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》改變的主要是審計(jì)成果的溝通，其本身并不改變審計(jì)的基本方法和核心流程，也沒(méi)有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)提出更高的要求。但是，該準(zhǔn)則會(huì)通過(guò)提高審計(jì)工作透明度“倒逼”注冊(cè)會(huì)計(jì)師將此前發(fā)布并生效的準(zhǔn)則實(shí)施到位、出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中披露所確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及在審計(jì)過(guò)程中是如何應(yīng)對(duì)這些事項(xiàng)的。審計(jì)報(bào)告使用者會(huì)特別關(guān)注這些信息，這就促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些領(lǐng)域保持更高的職業(yè)懷疑、將審計(jì)工作做得更嚴(yán)謹(jǐn)、形成更扎實(shí)的工作底稿，從而經(jīng)得起公眾的審視。確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否得當(dāng)，一定程度上反映了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)—與治理層的溝通》的執(zhí)行情況；關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)過(guò)程中是如何應(yīng)對(duì)的，一定程度上包括《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》等諸多準(zhǔn)則的執(zhí)行情況。此外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間相互切磋提供了機(jī)會(huì)，可通過(guò)閱讀類似公司的審計(jì)報(bào)告了解同行是如何確定和應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的，從而改進(jìn)自身的審計(jì)工作和審計(jì)報(bào)告。鄭先弘（2017）從近幾年監(jiān)管部門關(guān)注的會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題看，其中很多應(yīng)該被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在審計(jì)過(guò)程中予以謹(jǐn)慎應(yīng)對(duì)，確保出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可借實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的契機(jī)，助力審計(jì)質(zhì)量的提升和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》實(shí)施后，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告這個(gè)提法不再恰當(dāng)。從境內(nèi)外實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的情況看，“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分”體現(xiàn)的是被審計(jì)項(xiàng)目個(gè)性化的內(nèi)容，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該部分的披露也展現(xiàn)了不同的風(fēng)格，折射出審計(jì)質(zhì)量，這給會(huì)計(jì)師事務(wù)所差異化競(jìng)爭(zhēng)提供了條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可借實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的契機(jī)，助力自身的品牌建設(shè)。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的內(nèi)容不再標(biāo)準(zhǔn)，這給每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)準(zhǔn)則的框架下自由發(fā)言的空間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可由此展示自己的審計(jì)技術(shù)和審計(jì)質(zhì)量。按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)過(guò)程中是如何處理的，包括審計(jì)應(yīng)對(duì)措施或?qū)徲?jì)方案中，與該事項(xiàng)最為相關(guān)或?qū)υu(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)最有針對(duì)性的方面和對(duì)已實(shí)施審計(jì)程序的簡(jiǎn)要概述。這樣規(guī)定，就增加了審計(jì)透明度，為審計(jì)報(bào)告使用者透視審計(jì)質(zhì)量提供了窗口。例1展示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)商譽(yù)減值所采取的應(yīng)對(duì)措施：

例1：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)——商譽(yù)減值（上海醫(yī)藥 2016）

……

我們?cè)趯徲?jì)中如何應(yīng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

我們將相關(guān)資產(chǎn)組本年度(2016年度)的實(shí)際結(jié)果與以前年度相應(yīng)的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)進(jìn)行了比較，以評(píng)價(jià)管理層對(duì)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)是否可靠。

我們通過(guò)參考行業(yè)慣例，評(píng)估了管理層進(jìn)行現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)時(shí)使用的估值方法的適當(dāng)性。

我們將現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)所使用的數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)、經(jīng)審批的預(yù)算及上海醫(yī)藥的商業(yè)計(jì)劃進(jìn)行了比較。

同時(shí)，我們通過(guò)實(shí)施下列程序?qū)芾韺拥年P(guān)鍵假設(shè)進(jìn)行了評(píng)估：

- 將詳細(xì)預(yù)測(cè)期收入增長(zhǎng)率與公司的歷史收入增長(zhǎng)率以及行業(yè)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行比較；

- 將后續(xù)預(yù)測(cè)期增長(zhǎng)率與我們根據(jù)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)作出的獨(dú)立預(yù)期值進(jìn)行比較；

- 將預(yù)測(cè)的毛利率與以往業(yè)績(jī)進(jìn)行比較，并考慮市場(chǎng)趨勢(shì)；

-結(jié)合地域因素，如基期中國(guó)市場(chǎng)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率及資產(chǎn)負(fù)債率，通過(guò)考慮并重新計(jì)算各資產(chǎn)組以及同行業(yè)可比公司的加權(quán)平均資本成本，評(píng)估了管理層采用的折現(xiàn)率。

我們測(cè)試了未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的計(jì)算是否準(zhǔn)確。

……

例2展示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)運(yùn)用了數(shù)據(jù)分析的技術(shù)。

例2：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（Tesco 2016）

我們的應(yīng)對(duì)

……

（3）使用了數(shù)據(jù)分析審計(jì)技術(shù)，根據(jù)集團(tuán)的準(zhǔn)備計(jì)提政策，重新計(jì)算了準(zhǔn)備的金額。

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這意味著，原來(lái)同質(zhì)化的審計(jì)報(bào)告將出現(xiàn)差異化。不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告將能夠展現(xiàn)個(gè)性，展現(xiàn)審計(jì)投入、工作嚴(yán)謹(jǐn)程度和職業(yè)懷疑、審計(jì)過(guò)程中作出的重大判斷和分析，從而展現(xiàn)出工作質(zhì)量。國(guó)際審計(jì)獨(dú)立監(jiān)管者論壇（IFAIR）指出，審計(jì)對(duì)社會(huì)公眾而言變得更可觀察了。一名黑石（BLACKROCK）的機(jī)構(gòu)投資者評(píng)論到：“這是向前邁出的巨大一步。它幫助我們知道隨著時(shí)間的推移我們應(yīng)當(dāng)注意什么事項(xiàng)。同時(shí)，如果沒(méi)有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，僅有的驗(yàn)證審計(jì)質(zhì)量的方法是看花了多少審計(jì)費(fèi)，今年的審計(jì)收費(fèi)較上年是否有較大上漲代表了審計(jì)質(zhì)量或財(cái)務(wù)報(bào)表中問(wèn)題的性質(zhì)和程度?，F(xiàn)在我們能夠更好地了解審計(jì)質(zhì)量了?！?/p>

PCAOB委員Ferguson 忠告到：“在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師展示他們的技能提供了良機(jī)。如何注冊(cè)會(huì)計(jì)師想展示與其他同行不一樣的地方，便于社會(huì)公眾洞見(jiàn)審計(jì)工作和判斷，新準(zhǔn)則給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)會(huì)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師想躲在陳詞濫調(diào)和過(guò)度披露后面，他們可能想到辦法實(shí)現(xiàn)這樣的目的，但是他們面臨讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的失望甚至憤怒的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)楹笳邚钠渌?cè)會(huì)計(jì)師的做法中知道更有意義的披露是可能的?！?/p>

三、加強(qiáng)與被審計(jì)單位治理層和管理層的溝通

為實(shí)施好關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要加強(qiáng)與被審計(jì)單位治理層和管理層的溝通。一是取得他們的理解和支持，避免出具審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)拖延。治理層和管理層可能不希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露更多的信息，或者對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在誤解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要向其解釋在“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分披露的事項(xiàng)，其結(jié)果已得到滿意解決。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的支持程度，也反映出被審計(jì)單位治理層和管理層與投資者溝通的誠(chéng)意，能夠降低信息不對(duì)稱性，增加透明度，提高投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的信心，從而降低融資成本（吳衛(wèi)軍，2016）。二是治理層和管理層可能需要針對(duì)審計(jì)報(bào)告中反映的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出額外的披露。三是通過(guò)溝通，加強(qiáng)治理層和管理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作投入的認(rèn)可。

在確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要加強(qiáng)與治理層和管理層的溝通，但不應(yīng)為其左右。因?yàn)椋顿Y者是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的真正委托人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持獨(dú)立性，對(duì)自身出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)完全責(zé)任。

四、加強(qiáng)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制

以前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)可以簡(jiǎn)單套用模板。新審計(jì)報(bào)告中的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分的內(nèi)容需要項(xiàng)目組成員仔細(xì)推敲，使描述具體但不冗長(zhǎng)，平衡而不偏頗，體現(xiàn)個(gè)性特色而不籠統(tǒng)，同時(shí)避免使用投資者不易理解的、專業(yè)強(qiáng)的術(shù)語(yǔ)，這對(duì)項(xiàng)目組的語(yǔ)言文字能力提出了挑戰(zhàn)，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)員工培訓(xùn)。同時(shí)，也需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部加強(qiáng)項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，對(duì)其內(nèi)容及支持性的工作底稿進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核。在進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核時(shí)，要把握關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的精神，避免為了追求形式統(tǒng)一而犧牲體現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目個(gè)性特色的描述。

正如國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）在其審計(jì)質(zhì)量框架中指出的，高質(zhì)量的審計(jì)需要財(cái)務(wù)報(bào)表編制者、使用者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等多方的共同努力,也離不開公司治理、文化、法律等諸多環(huán)境因素的配套。要實(shí)施好關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則，既需要被審計(jì)單位治理層和管理層的理解和支持，需要配套的法制環(huán)境和公司治理基礎(chǔ)，也離不開審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者的引導(dǎo)和正向激勵(lì)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)正向激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不忘初心，以投資者為中心，要鼓勵(lì)和支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更有信息含量的審計(jì)報(bào)告，鼓勵(lì)創(chuàng)新，把監(jiān)管的重點(diǎn)放在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量偏少和表述籠統(tǒng)的審計(jì)項(xiàng)目。投資者也要主動(dòng)發(fā)揮在公司治理中的積極作用，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的表現(xiàn)發(fā)聲，為表現(xiàn)好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師“撐腰”。