【摘要】我國政府審計(jì)隸屬國務(wù)院，受國家行政體制的限制，不能任意擴(kuò)充審計(jì)力量，因而需要借助社會審計(jì)完成審計(jì)業(yè)務(wù)。本文首先闡述政府審計(jì)和注冊會計(jì)師審計(jì)資源整合的內(nèi)涵、特征與原則，然后剖析整合中存在的問題，最后提出利用云計(jì)算構(gòu)建云平臺以促進(jìn)整合，同時制定適宜審計(jì)準(zhǔn)則和技術(shù)規(guī)范以保證政府審計(jì)的質(zhì)量。本文為規(guī)范注冊會計(jì)師參與政府審計(jì)的制度流程提供初步理論依據(jù)，為研究政府購買審計(jì)服務(wù)開拓新思路。

【關(guān)鍵詞】云計(jì)算 政府審計(jì) 注冊會計(jì)師審計(jì) 審計(jì)資源整合

一、引言

審計(jì)資源整合是國際上比較通行的方法，學(xué)者從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，利用供需理論證明審計(jì)資源存在供需不平衡的問題；從成本效率理論角度，分析審計(jì)資源的審計(jì)成本和審計(jì)效率無差異曲線以證明審計(jì)資源需在不同部門之間調(diào)整。此外，其他學(xué)者運(yùn)用交易費(fèi)用、X效率理論和尋租理論補(bǔ)充分析審計(jì)資源整合的必要性。實(shí)務(wù)中常見注冊會計(jì)師參與政府審計(jì)和政府審計(jì)項(xiàng)目外包等整合現(xiàn)象。為促進(jìn)資源整合，邢風(fēng)云（2012）指出整合資源應(yīng)樹立全局觀念，運(yùn)用系統(tǒng)論、信息論、控制論方法將資源合理配置。宋永紅（2013）提出整合關(guān)鍵是配置，應(yīng)與審計(jì)目標(biāo)、職能實(shí)現(xiàn)最佳組合和配比，將給定資源最大限度發(fā)揮審計(jì)職能作用。但我國資源整合尚處初級階段，資源整合組織模式欠缺、經(jīng)費(fèi)不足、人力資源失衡、技術(shù)方法不平衡以及信息難共享。魏祥健（2015）認(rèn)為云計(jì)算按需提供網(wǎng)絡(luò)訪問進(jìn)入資源共享池，統(tǒng)一管理、動態(tài)調(diào)度和共享審計(jì)資源，將促進(jìn)我國整合步伐。

二、審計(jì)資源整合的理論概述

（一）審計(jì)資源整合的內(nèi)涵

國內(nèi)外學(xué)者均強(qiáng)調(diào)整合要求對不同來源、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)和層次的資源進(jìn)行選擇、激活、合理配置和有效融合，通過重構(gòu)形成高效資源體系。本文將資源整合定義為審計(jì)機(jī)關(guān)在執(zhí)行審計(jì)監(jiān)督中，根據(jù)注冊會計(jì)師審計(jì)對審計(jì)項(xiàng)目受托責(zé)任完成和解除情況確認(rèn)，將資源調(diào)整和完善，使系統(tǒng)內(nèi)資源充分發(fā)揮，達(dá)到優(yōu)化配置的過程。

（二）審計(jì)資源整合的原則

審計(jì)資源整合應(yīng)遵守系統(tǒng)性、動態(tài)性和最優(yōu)性。整合為完成系統(tǒng)目標(biāo)，有機(jī)組合所有資源要素，保證整合整體優(yōu)勢，故整合應(yīng)有系統(tǒng)性。此外，整合是優(yōu)化配置過程，必須保持資源要素的動態(tài)變化。整合雖要考慮系統(tǒng)性、動態(tài)性，但資源優(yōu)化配置是關(guān)鍵，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)性。為促使最大限度發(fā)揮資源要素功能，需跟蹤分析整合全過程，以制定科學(xué)、程序化和制度化的整合措施。

三、我國審計(jì)資源整合存在的問題

（一）審計(jì)資源整合組織模式欠缺

我國政府審計(jì)機(jī)關(guān)與事務(wù)所合作模式主要是外委審計(jì)方式，政府審計(jì)為緩解審計(jì)任務(wù)而臨時聘用事務(wù)所，對部分項(xiàng)目開展專項(xiàng)審計(jì)。但事務(wù)所是自負(fù)盈虧機(jī)構(gòu)，開展審計(jì)是滿足客戶要求，決定事務(wù)所無法被政府審計(jì)充分利用。外委審計(jì)項(xiàng)目一般許可事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)查賬審計(jì)，查找線索發(fā)現(xiàn)問題突破口，整合缺乏信任的組織模式。

（二）審計(jì)人力資源配置失衡

政府審計(jì)人員老齡化且素質(zhì)層次不齊，無法勝任變化無窮的審計(jì)問題，政府對大規(guī)模資產(chǎn)審計(jì)采用外委分包方式，但分包只針對部分項(xiàng)目，難以解決審計(jì)機(jī)關(guān)人員壓力，事務(wù)所人員素質(zhì)較高，但審計(jì)機(jī)關(guān)對注冊會計(jì)師行業(yè)的合作程度低和方式單一，導(dǎo)致政府審計(jì)人員短缺和注冊會計(jì)師利用不足矛盾。目前政府審計(jì)主要采用人力審計(jì)，過多利用經(jīng)驗(yàn)，使聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、云計(jì)算等高技術(shù)難發(fā)揮相應(yīng)作用。

（三）審計(jì)技術(shù)與方法不平衡

注冊會計(jì)師直接面對客戶，采用計(jì)算機(jī)審計(jì)開展審計(jì)，為保證市場地位聲譽(yù)，事務(wù)所須及時更新學(xué)習(xí)技術(shù)。政府審計(jì)聘請注冊會計(jì)師參與審計(jì)項(xiàng)目時主要利用其基本查賬處理，未深入學(xué)習(xí)審計(jì)技術(shù)，造成政府審計(jì)對注冊會計(jì)師技術(shù)和方法利用不足。同時事務(wù)所技術(shù)或方法不能得到審計(jì)機(jī)關(guān)人員的共享，是審計(jì)機(jī)關(guān)技術(shù)水平落后的重要原因。

（四）審計(jì)技術(shù)與方法不平衡

目前政府審計(jì)主要采用人力審計(jì)，實(shí)際操作中過多利用審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，使計(jì)算機(jī)審計(jì)、聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、云計(jì)算等高科技技術(shù)不能發(fā)揮相應(yīng)的作用。注冊會計(jì)師行業(yè)直接面對客戶，采用計(jì)算機(jī)審計(jì)對被審計(jì)單位開展審計(jì)活動，為保證市場地位和聲譽(yù)，事務(wù)所須及時更新與學(xué)習(xí)技術(shù)。政府審計(jì)部門聘請注冊會計(jì)師參與審計(jì)項(xiàng)目時主要利用其基本的查賬處理，未深入學(xué)習(xí)審計(jì)技術(shù)，造成政府審計(jì)對注冊會計(jì)師專業(yè)技術(shù)和方法利用不足的現(xiàn)象。同時事務(wù)所的技術(shù)或方法不能得到審計(jì)機(jī)關(guān)人員的共享，是審計(jì)機(jī)關(guān)技術(shù)水平落后的重要原因。

四、云計(jì)算環(huán)境下解決資源整合問題的措施

（一）構(gòu)建審計(jì)云平臺，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的整合與調(diào)度

云計(jì)算是分布式并行計(jì)算模式，通過網(wǎng)絡(luò)提供虛擬抽象、動態(tài)擴(kuò)展和管理的資源池，云計(jì)算的顛覆性和創(chuàng)新性將變革傳統(tǒng)審計(jì)模式，其以更低成本、更快配置速度、更高信息共享程度的特點(diǎn)將有效解決資源整合存在的問題。云計(jì)算將審計(jì)數(shù)據(jù)、圖片文件等其他數(shù)據(jù)存儲云端，審計(jì)人員可不受時空限制，整合、調(diào)度和使用資源，實(shí)現(xiàn)審計(jì)程序高效執(zhí)行。構(gòu)建云平臺是整合關(guān)鍵，云平臺以IaaS、PaaS、SaaS云服務(wù)模式為基礎(chǔ)，用現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)、云技術(shù)構(gòu)建的集成審計(jì)實(shí)施管理平臺，實(shí)現(xiàn)審計(jì)手段網(wǎng)絡(luò)化、審計(jì)資源集約化?？紤]平臺架構(gòu)的低成本策略、大數(shù)據(jù)處理策略、數(shù)據(jù)安全策略與IT應(yīng)用情況，應(yīng)由審計(jì)署構(gòu)建IaaS、PaaS和SaaS混合云平臺，促進(jìn)資源整合。

整合的突出問題包括人員素質(zhì)與結(jié)構(gòu)不平衡、審計(jì)技術(shù)與方法懸殊、信息存在不對稱等，原因主要是缺乏有效合作平臺、交易費(fèi)用較高和人力資源整合中理性與壓力存在替代關(guān)系。云平臺依整合要求部署程序和服務(wù)，對審計(jì)單位功能需求靈活組合并提供功能模塊，統(tǒng)一管理和使用云端資源，按資源配置生成策略，全局動態(tài)調(diào)度、按需配置與部署資源、提高資源效能。云審計(jì)可以不受地域和時間限制，信息和程序均傳輸?shù)皆破脚_，審計(jì)人員在任何地方訪問云端，共享信息和技術(shù)，提供監(jiān)督鑒證服務(wù)。事務(wù)所根據(jù)審計(jì)云提供的統(tǒng)一命名協(xié)議或接口規(guī)范，利用通用數(shù)據(jù)接口以及技術(shù)方法，按照標(biāo)準(zhǔn)機(jī)制展開訪問，通過云協(xié)同隨時隨地開展審計(jì)項(xiàng)目工作，推動資源高效配置。

（二）制定云計(jì)算環(huán)境下的審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范績效考核制度

我國當(dāng)前審計(jì)準(zhǔn)則以風(fēng)險導(dǎo)向建立，云計(jì)算環(huán)境下應(yīng)制定適宜的技術(shù)規(guī)范與行業(yè)準(zhǔn)則。此外，尋租理論認(rèn)為注冊會計(jì)師尋租行為會削弱整合優(yōu)勢，提高購買審計(jì)意見的尋租機(jī)會。由于審計(jì)項(xiàng)目外包或者政府審計(jì)聘請注冊會計(jì)師沒有完善法律基礎(chǔ)、良好激勵制度和責(zé)任績效考核制度，導(dǎo)致政府審計(jì)與注冊會計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任與風(fēng)險不平衡，因而審計(jì)工作開始前需明確規(guī)定審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和考核制度，結(jié)合定性定量考核標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建差異性激勵機(jī)制，遏制尋租行為發(fā)生。

參考文獻(xiàn)

[1]邢風(fēng)云.政府審計(jì)資源整合研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012.

[2]宋永紅.淺談審計(jì)資源的整合[J].會計(jì)之友，2013.

[3]魏祥健.云計(jì)算環(huán)境下的云審計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)與風(fēng)險管理[J].會計(jì)之友，2015.

[4]Lowensohn.S，Johnson L E， Elder R J， etal. Auditor specialization，perceived audit quality，and audit fees in the local government audit market[J]. Journal of Accounting and Public Policy，2007.

作者簡介：李慧芳（1992-），女，漢族，安徽六安人，畢業(yè)于江西財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。