莫韜

【摘要】為了適應(yīng)我國(guó)證券市場(chǎng)的快速發(fā)展、嚴(yán)格規(guī)范投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算，同時(shí)也為了持續(xù)地保持能夠和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的同步，對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（CAS2（2014））方面，2014年3月13日我國(guó)財(cái)政部進(jìn)行了修訂和發(fā)布。本文通過對(duì)新舊長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行了比較和解讀，達(dá)到了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及深層次思想，把握國(guó)內(nèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的發(fā)展方向的目的。

【關(guān)鍵詞】股權(quán)投資 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 比較

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范變動(dòng)的一個(gè)重要內(nèi)容就是長(zhǎng)期股權(quán)投資，也是市場(chǎng)財(cái)報(bào)信息使用者最關(guān)心的內(nèi)容。14年財(cái)政部出臺(tái)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱CAS2（2014）），重新規(guī)范和調(diào)整了其核算方法與范圍，這里面包含的內(nèi)容有以下：初始成本的核算和計(jì)量、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍、計(jì)量方法和投資收益等。這一系列的變動(dòng)使得長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法與2016年頒布的舊準(zhǔn)則相比較發(fā)生了重大變化。本文從長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整的適用范圍和核算方法角度出發(fā)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換在新舊準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)處理做一比較分析，系統(tǒng)的分析新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的不同。

一、CAS2（2014）適用范圍

在14年，對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義上，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中財(cái)政部重新進(jìn)行了修訂，長(zhǎng)期股權(quán)投資主指：投資方同歸股權(quán)投資達(dá)到控制百日投資單位，或者是能夠重大的影響到被投資單位，或是為了和被投資單位建立起緊密的聯(lián)系，以此來經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分散。投資方不能控制、重大影響以及共同控制的其他投資，不管市場(chǎng)的活躍度怎樣、公允價(jià)值是否確定，均不適用長(zhǎng)期股權(quán)投資，而屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS22）。新舊準(zhǔn)則相對(duì)比我們可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則規(guī)定中，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的適用范圍比舊準(zhǔn)則要小，所以新準(zhǔn)則下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資適用范圍更加嚴(yán)格。從新舊準(zhǔn)則的核算范圍調(diào)整的角度來看，修訂以后，被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)就是投資企業(yè)方需要承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。而對(duì)不能夠進(jìn)行控制、重大影響、一同控制的權(quán)益性投資，那么被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)以及投資資產(chǎn)價(jià)格的變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)就是投資企業(yè)需要承擔(dān)的2種風(fēng)險(xiǎn)，所以在這種情況下就應(yīng)當(dāng)實(shí)行不同的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制和不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。因此，2014年修訂后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)能夠更好更有效地滿足投資風(fēng)險(xiǎn)管理的需要，同時(shí)也更加與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。

二、重修定義“合營(yíng)企業(yè)”“控制”“共同控制”

2014新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則合進(jìn)行了修訂，此外還提出了營(yíng)安排準(zhǔn)則，且重修定義了“合營(yíng)企業(yè)”、“控制”、“共同控制”，CAS2（2014）指出，只有嚴(yán)格的按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——合營(yíng)安排》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》進(jìn)行，才能夠精準(zhǔn)的定位好“合營(yíng)企業(yè)”、“控制”、“共同控制”，CAS2（2014）只規(guī)范了如何進(jìn)行對(duì)“重大影響”進(jìn)行判斷。重大影響是指對(duì)被投資單位的經(jīng)營(yíng)政策以及財(cái)務(wù)，投資方有權(quán)參與決策，但無法控制或者是一起控制去制定政策。如果對(duì)被投資單位，投資企業(yè)可進(jìn)行重大影響的，則被投資單位就是投資企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。而CAS2（2014）并沒有對(duì)重大影響的定義進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的修改，但同時(shí)也新增加了一個(gè)內(nèi)容：在對(duì)重大影響進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮當(dāng)期被投資單位潛在表決權(quán)因素，如：可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證、可轉(zhuǎn)換公司的債券等。但是應(yīng)當(dāng)注意的是，如果我們?cè)诳紤]潛在表決權(quán)時(shí)，不考慮以后期間才可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，只考慮“當(dāng)期”的。同時(shí)，對(duì)重大影響進(jìn)行判斷時(shí)，需將當(dāng)期可執(zhí)行、可轉(zhuǎn)換潛在表決權(quán)的影響給考慮進(jìn)行，但是，在采用權(quán)益法來計(jì)算確認(rèn)享有被投資方所有者權(quán)益的份額時(shí)，包含潛在表決權(quán)的其他衍生工具以及潛在表決權(quán)的影響則不用進(jìn)行考慮，除了在當(dāng)前此類潛在表決權(quán)能夠馬上得到與被投資方所有者權(quán)益相關(guān)的回報(bào)。

實(shí)務(wù)中，有以下的因素在判重大影響時(shí)是要注意的：（1）派代表進(jìn)入被投資單位的權(quán)力機(jī)構(gòu)以及董事當(dāng)中去。（2）被投資單位在制定政策時(shí)要有參與。（3）和被投資單位有重要較易的額關(guān)系。（4）派出管理人員到被投資單位。（5）提供關(guān)鍵的技術(shù)資料給被投資單位。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資取得初始投資成本的確認(rèn)和計(jì)量變化

（一）同一控制下企業(yè)合并取得的股權(quán)投資

如果合并的對(duì)價(jià)是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、支付現(xiàn)金和承擔(dān)債務(wù)的方式，在合并日，在確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)該把被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值的份額來進(jìn)行確定。如果轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、支付的現(xiàn)金和所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值間和長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本出現(xiàn)差額，應(yīng)該將此差額的調(diào)整應(yīng)根據(jù)資本公積來機(jī)械能；若出現(xiàn)資本公積的余額對(duì)差額無法進(jìn)行沖減的情況，對(duì)留存收益進(jìn)行調(diào)整。對(duì)新舊準(zhǔn)則進(jìn)行比較，我們可以發(fā)現(xiàn)二者存在明顯差距：新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值”就是被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值。

（二）非同一控制下企業(yè)合并取得的股權(quán)投資

投資的初始投資成本主要為：若被購(gòu)買方的控制權(quán)被投資方得到時(shí)，其負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)、負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及付出的資產(chǎn)，換句話說初始投資成本也就是以付出的資產(chǎn)等的公允價(jià)值核算計(jì)量，新準(zhǔn)則將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》關(guān)于合并費(fèi)用的處理要求納入準(zhǔn)則正文。

（三）非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

這種情況下，初始投資成本的核算的處理基本上和非同一控制下企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資是一樣的，按照投入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量初始投資成本。新準(zhǔn)則刪除投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資確定初始投資成本的規(guī)定，明確與發(fā)行權(quán)益行證券直接相關(guān)的費(fèi)用依據(jù)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則處理。

（四）權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理

CAS2（2014）當(dāng)中有規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資是權(quán)益法核算下進(jìn)行的，被投資單位除凈損益、利潤(rùn)分配以及其他綜合收益所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并將其納入到所有者權(quán)益當(dāng)中去。CAS2（2014）采用被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額的處理方式的理由：（1）被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的份額，投資方具有享有權(quán)，符合現(xiàn)行準(zhǔn)則中費(fèi)用以及收益定義的，應(yīng)確認(rèn)為損益。（2）與購(gòu)買以及直接處置被投資方股權(quán)的交易，被投資方凈資產(chǎn)份額變動(dòng)的交易因間接因素導(dǎo)致?lián)碛邢碛袡?quán)的，在會(huì)計(jì)處理上，因?yàn)槠浣?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上市一樣，所以處理也一致。購(gòu)買和直接處置被投資方股權(quán)，所產(chǎn)生的損失或者是利得，應(yīng)將其計(jì)入到損益當(dāng)中去，同理，被投資方凈資產(chǎn)份額變動(dòng)因間接的因素所導(dǎo)致?lián)碛邢碛袡?quán)的，也應(yīng)計(jì)入到損益當(dāng)中去。

四、結(jié)束語

證券市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展帶動(dòng)了越來越多的國(guó)內(nèi)企業(yè)通過長(zhǎng)期股權(quán)投資活動(dòng)來快速提升企業(yè)的價(jià)值。所以必須加強(qiáng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的監(jiān)管。2014為了讓我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能夠保持和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一致，并整合完善了06年后發(fā)布的相關(guān)修訂，我國(guó)財(cái)政部對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了詳細(xì)修訂，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)于舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種偉大的進(jìn)步，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法都是有規(guī)律可循的，他完善了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題和缺陷，減少了利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行不正當(dāng)交易的行為，同時(shí)也提高了了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者帶來了更可靠的信息。最大限度的保障了投資者的正當(dāng)合法權(quán)益。

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