姜卓然　甫川燕

摘 要：A股主板市場鮮有餐飲類公司獲得上市資格，與之形成反差的是，新三板市場餐飲類企業(yè)上市的數(shù)量已經(jīng)超過主板。以A公司為例具體說明餐飲類企業(yè)的審計重點，并以此總結(jié)出餐飲類企業(yè)新三板掛牌的審計重點應(yīng)放在財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性、賬務(wù)核算存在的稅務(wù)、收入、成本的準(zhǔn)確性、財務(wù)指標(biāo)、同業(yè)競爭與關(guān)聯(lián)交易這些方面。

關(guān)鍵詞：新三板掛牌；審計重點；餐飲類企業(yè)；財務(wù)問題

在A股市場很少能看到餐飲類企業(yè)的身影，據(jù)悉餐飲類企業(yè)并非少有IPO的計劃，而是在IPO的過程中主動撤回了申報的材料，或者其IPO的計劃直接被否。A股主板市場鮮有餐飲類企業(yè)獲得上市資格，與之形成反差的是，新三板市場餐飲類企業(yè)上市的數(shù)量已經(jīng)超過主板。在這種環(huán)境的驅(qū)動下，餐飲類企業(yè)需要審計人員出具會計師盡職調(diào)查報告的數(shù)量越來越多，相關(guān)的審計重點也值得廣大審計人員進行探討。

一、餐飲類企業(yè)新三板掛牌的難點

餐飲類企業(yè)由于其種種不同于其他行業(yè)的特殊性，使其上市之路成為蜀道。第一點是餐飲類企業(yè)大多內(nèi)部控制制度并不完善，員工管理機制仍然有待加強與提高，在財務(wù)制度上的把握也少于專人制定適合企業(yè)的發(fā)展策略。第二點是我國的餐飲類企業(yè)不同于國外相關(guān)企業(yè)，我國的飲食結(jié)構(gòu)和文化使相關(guān)的收入、成本均無法準(zhǔn)確地計算和估量，加之大多雇員是臨時工的身份，少有固定員工，企業(yè)常常日結(jié)工資或派發(fā)臨時工資，并不會規(guī)范納稅或上繳五險一金。最后需要強調(diào)的是，餐飲類企業(yè)的管理與發(fā)展受到諸多因素的限制，例如企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)能力、完善的管理制度、員工服務(wù)水平的專業(yè)化、團隊文化建設(shè)等；其出于經(jīng)營目的所承受的黃金地段的房租價格、為廚師特色菜品支付的薪金、優(yōu)質(zhì)的新鮮食材都為餐飲類企業(yè)的急劇擴張帶來巨大風(fēng)險。故而，新三板對于餐飲類企業(yè)而言無疑提供了更寬松的條件，特別是在財務(wù)控制混合業(yè)務(wù)經(jīng)營等方面。

二、A公司新三板掛牌的相關(guān)問題探討

A餐飲管理有限公司成立于2009年，注冊資本600萬元，股東為A和B集團有限公司。B集團的股東為A和B，其中A持有集團95%股權(quán)。A系新三板掛牌主體A公司的實際控制人。目前，公司整體經(jīng)營及托管的餐飲相關(guān)業(yè)務(wù)，包含14個分公司、1個個人獨資企業(yè)、7個個人經(jīng)營實體，1個中央廚房及1個管理中心。

1.財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性問題

公司整體經(jīng)營及托管的餐飲相關(guān)業(yè)務(wù)包含各類實體，各不同實體的財務(wù)核算情況如下：

分公司全部為對外營業(yè)門店，從中央廚房采購原材料掛內(nèi)部往來，對外銷售產(chǎn)品取得銷售收入直接轉(zhuǎn)賬至管理中心，掛總部內(nèi)部往來。按照國家稅法要求，分公司均為查賬征收，即分公司應(yīng)當(dāng)有一套對稅務(wù)局報表以應(yīng)對稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)稽查；目前，分公司情況是僅有兩地五家左右分公司有外賬的帳套及憑證，其他八、九家分公司均無對外帳套及憑證，僅在年度向稅務(wù)局報稅時自行編制對外報表，無任何憑證支撐，資產(chǎn)、負債及收入情況同分公司實際情況差異較大。

七個個人經(jīng)營實體為個體工商戶，實際經(jīng)營中稅務(wù)局對該七個體核定營業(yè)額征收營業(yè)稅，在此基礎(chǔ)之上，稅務(wù)局依據(jù)營業(yè)利潤的數(shù)額來計提個人所得稅。因個體采用核定征收方式，而非查賬征收，故該類個體無對外帳套，無對外報表及相關(guān)憑證。

2.賬務(wù)核算存在的稅務(wù)問題

七個個體及一個個人獨資企業(yè)2013年、2014年實行核定征收。根據(jù)稅法規(guī)定，核定征收的前提就是承認了納稅主體賬務(wù)存在不規(guī)范，或是未設(shè)置賬簿，或是賬務(wù)殘缺不全，或是計稅偏低及逾期申報等問題，不符合查賬征收的規(guī)范性要求。查賬征收方式不符合非上市公眾公司對會計基礎(chǔ)工作規(guī)范的要求，是會計問題、稅務(wù)問題，也屬于法律問題。查賬證收方式對企業(yè)新三板掛牌形成法定障礙，13年數(shù)據(jù)無法更改，故將13年納入申報期有障礙。

A公司成立的性質(zhì)為有限責(zé)任公司，是獨立的法人主體，也作為一個單獨的會計主體依法繳納所得稅，此外A公司對于其所屬的分管餐飲場所和相關(guān)機構(gòu)負有一并繳納相關(guān)稅款的義務(wù)。到盡責(zé)審計截止前，A公司對于其所屬的分管餐飲場所和相關(guān)機構(gòu)的相關(guān)稅款一直不曾匯總，也未曾繳納，并且A公司13年未曾匯總和編制對外的稅務(wù)報表，也沒有對內(nèi)的原始財務(wù)報表，致使會計師事務(wù)所無法編制“財務(wù)報表差異說明”文件。

3.內(nèi)外帳的凈利潤問題

A公司旗下所有餐飲相關(guān)業(yè)務(wù)，包含14個分公司、1個個人獨資企業(yè)、7個個人經(jīng)營實體、1個中央廚房及1個管理總部。對應(yīng)23個門店會計帳套，1個中央廚房帳套，1個管理總部帳套，共計25個財務(wù)核算帳套。

內(nèi)外賬收入差異過大，若15年銷售收入按照實際反映1.3億元左右，而外賬13年銷售收入僅為58，698，820.88元，14年銷售收入僅為59，897，071.68元，銷售增長幅度過大，與實際情況及行業(yè)狀況不符。若將13年度銷售收入及14年度銷售收入對外反映，則存在補稅的情況，在該種核算體系下，每1000萬銷售收入對應(yīng)稅金約為75萬元。

公司2012年9月固定資產(chǎn)以評估價值調(diào)賬，增加固定資產(chǎn)31，471，421.93元，故審計予以調(diào)整沖回，沖回后公司固定資產(chǎn)僅為4，704，104.77元，公司內(nèi)賬2014年度計提折舊1，777，389.64，多計提固定資產(chǎn)折舊。因此，固定資產(chǎn)累計折舊調(diào)整后的影響數(shù)為1，777，389.64-實際應(yīng)計提425，564.86=1，351，824.78元，即2014年應(yīng)沖回累計折舊，增加利潤1，351，824.78元。

經(jīng)了解，公司2012年9月長期待攤費用以評估價值調(diào)賬，增加長期待攤費用32，538，599.15元，故審計予以調(diào)整沖回，沖回后公司長期待攤費用為9，420，688.89元，2014年度多計提攤銷1，544，783.67，故減少營業(yè)費用同時增加利潤1，544，783.67元。應(yīng)付職工薪酬2013年末余額為-992，593.00元，14年末-1，858，563.00元，少入費用金額為865，970.00元。公司總部及會館所在地為租用關(guān)聯(lián)方房產(chǎn)及土地，無法計提累計折舊和累計攤銷，也未支付租賃費；根據(jù)已簽訂未執(zhí)行的合同租賃費用為每年108萬元，將增加營業(yè)費用及管理費用108萬。

考慮上述因素及前述營業(yè)稅及所得稅，公司實際凈利潤簡單測算為：14年凈利潤4，418，031.55-營業(yè)稅、所得稅3，768，318.49+多計提資產(chǎn)折舊1，351，824.78+長期待攤費用多計提攤銷1，544，783.67-應(yīng)付工資865，970.00元-總部房地產(chǎn)租賃費1，080，000.00元=1，600，351.51元。

4.財務(wù)指標(biāo)問題

無論掛牌與否，公司應(yīng)加強財務(wù)數(shù)據(jù)分析，讓財務(wù)工作從單純的記錄職能向管理職能、預(yù)測經(jīng)營成果職能轉(zhuǎn)化。公司毛利率處于較高水平，為67%，但被同樣支出較大的營業(yè)費用消耗56%左右，扣除營業(yè)費用后，毛利率僅為11%，如下表：

5.使用往年數(shù)據(jù)存在的其他問題

個人資金同公司資金混用，主體資金無法獲得銀行流水等資料。關(guān)聯(lián)往來較多，包括同個人的關(guān)聯(lián)往來、同8個經(jīng)營實體的往來，及同關(guān)聯(lián)企業(yè)的借出款項，梳理難度較大。公司門店系統(tǒng)中存在銷售完整記錄，若不完整體現(xiàn)當(dāng)年銷售收入，存在較大風(fēng)險。2014年度以理順后的所有分公司對外報表為基礎(chǔ)，總公司匯總繳納企業(yè)所得稅，在所得稅匯算清繳前辦理完畢。14個分公司在2014年所得稅匯算清繳前重新整理出一套對外帳套及報表，將公司2014年所有業(yè)務(wù)真實反映在外賬報表中。個體及個人獨資企業(yè)不屬于A公司，但因?qū)儆贏個人，存在同一控制下同業(yè)競爭，故需進行同一控制下的業(yè)務(wù)合并，將8個經(jīng)營實體納入A公司。

三、餐飲類企業(yè)新三板掛牌審計關(guān)注的重點

多數(shù)餐飲類企業(yè)的創(chuàng)辦之初，并未有上市掛牌的考慮，因此餐飲類企業(yè)在經(jīng)營的過程中存在很多問題。會計師事務(wù)所在進行盡責(zé)審計的過程約有70%的精力都需要放在對前期經(jīng)營工作的財務(wù)數(shù)據(jù)的補充和完善上。擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)有其共通的問題，由于其私人創(chuàng)辦及經(jīng)營的性質(zhì)，其公司法人對財務(wù)和法律的相關(guān)概念模糊不清，管理制度的設(shè)立相對薄弱，私人財產(chǎn)和公司公有財產(chǎn)的使用權(quán)和所有權(quán)界限不清等都為審計工作帶來了阻礙。

1.財務(wù)數(shù)據(jù)的完整性問題

擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)往往是發(fā)展前景較好的公司，但這并不意味著他們的財務(wù)數(shù)據(jù)是完整和合規(guī)的。財務(wù)制度不健全、內(nèi)部控制沒有保障，特別是職務(wù)不相容的一些原則性問題不能切實遵守，往往對于財務(wù)數(shù)據(jù)的真實完整會產(chǎn)生巨大的影響。關(guān)于此類問題還可能是坐支現(xiàn)象致使銀行往來核對賬與企業(yè)的明細賬不符，沒有定時定點的實物盤查制度致使食品原材料短缺，甚至?xí)嬘涗洸患皶r導(dǎo)致賬簿不連貫等等問題。此外，還有擬掛牌新三板的企業(yè)的共同的問題，在上述案例中也多次提及，即會計主體不明確，一個自然人名下有多家公司。注冊會計師在進行盡責(zé)審計的過程中，會由于公司規(guī)模和管理者的重視程度等多種因素產(chǎn)生審計工作的阻礙。被審計單位的會計人員可能需要負責(zé)多家會計主體的賬簿，這樣產(chǎn)生的不只是內(nèi)控失效的問題，還存在著賬簿混記、原始憑證混亂、成本的結(jié)算和費用的歸集無法核對等會計處理的基本問題。

2.賬務(wù)核算存在的稅務(wù)問題

稅務(wù)問題是眾多企業(yè)的核心問題，包括合理的納稅計劃、在繳納稅款時應(yīng)盡的義務(wù)以及和稅務(wù)機關(guān)的良好關(guān)系等。具體而言，企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅、營業(yè)稅等都是擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)需要重點關(guān)注的問題。此類問題在審計的過程中，注冊會計師大多需要查看是否會對公司的整體發(fā)展造成重大威脅，是否有嚴(yán)重的違法違規(guī)的行為；并與管理層溝通，如若想在新三板上市必須對以前偷逃欠繳的稅款重新補交，并說明其中的厲害關(guān)系。通常的做法是，對于以往偷逃欠繳的稅款進行補繳，稅款的金額也因餐飲類企業(yè)的規(guī)模而不同，有時少則幾十萬，多的時候可能需要補交上千萬，與此同時審計人員需要幫助被審計單位免于處罰，例如與稅務(wù)機關(guān)溝通，補齊相關(guān)稅務(wù)證明，證明企業(yè)暫緩補稅或者交稅的行為是得到許可的。除此以外，對于餐飲類企業(yè)人員編制的復(fù)雜情況，注冊會計師應(yīng)在盡責(zé)審計中格外留心，就個人所得稅問題希望被審計單位可以與當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機關(guān)，甚至政府達成一致的意見。

3.收入、成本的準(zhǔn)確性問題

收入和成本準(zhǔn)確性的問題可能是餐飲類企業(yè)并不能按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對相關(guān)科目進行準(zhǔn)確計量。銷售和收款循環(huán)一直是審計的主要關(guān)注問題，擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)也不能例外。周所周知，餐廳在經(jīng)營的過程中，對收入的核算存在很多人為的因素，像收銀員的多記與漏記，服務(wù)人員的點單疏忽或者管理人員的“人情折扣”等問題，都會導(dǎo)致公司的收入核算模糊不清。成本核算也會由于后廚的管理與監(jiān)管制度、企業(yè)的設(shè)備租賃合同等因素造成不實的問題。在盡責(zé)審計的過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)是否有在銷售收款循環(huán)中進行舞弊的風(fēng)險，并在建立健全財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，對與收入和成本賬戶方面有關(guān)的認定進行核查，關(guān)注微利情形下收入的真實性，考慮營業(yè)場所作為固定資產(chǎn)的真實性和合法性；在考慮內(nèi)部控制系統(tǒng)時，必須對相關(guān)的銷售合同進行穿行測試。

4.財務(wù)指標(biāo)問題

財務(wù)指標(biāo)也是新三板企業(yè)審計關(guān)注的重點之一，就目前情況來看，雖然新三板對財務(wù)指標(biāo)不做硬性規(guī)定，即使虧損也可以掛牌，但是就目前宏觀經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展情況和客觀要求來看，企業(yè)要在新三板上市需要具備盈利持續(xù)增長，企業(yè)的盈利具有合理性和成長性的特點。注冊會計師在盡責(zé)審計的過程中，應(yīng)幫助擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)合理規(guī)劃、提前考慮，重點需要放在最近一兩個會計年度的會計科目的增長幅度合理性上，譬如營業(yè)收入的穩(wěn)健增長、應(yīng)收賬款的浮動與占比等。財務(wù)指標(biāo)的設(shè)定與完成要充分考慮到我國現(xiàn)有的市場配套機制和相關(guān)的鼓勵政策，以及所處的宏觀環(huán)境，確保數(shù)據(jù)分析的客觀與理性。

5.同業(yè)競爭與關(guān)聯(lián)交易問題

在上述案例分析中可以看出，擬掛牌新三板的餐飲類企業(yè)存在與其他行業(yè)同樣的問題，具體來說包括股東與公司公私不分、相關(guān)企業(yè)資金往來過于頻繁、股東理所應(yīng)當(dāng)?shù)恼加霉镜馁Y源或以公司的名義貸款欠款等。這些極不規(guī)范的現(xiàn)象和行為為盡責(zé)審計帶來了不小的難度，也對此類企業(yè)的掛牌增加了巨大的阻礙。餐飲類企業(yè)的關(guān)聯(lián)方眾多，還有不少股東名下控制多家餐飲類企業(yè)，導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方交易容易被操縱，注冊會計師在進行盡責(zé)審計時，應(yīng)建議此類企業(yè)合理確保關(guān)聯(lián)方交易的數(shù)量逐年遞減，而非逐年遞增。

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作者簡介：姜卓然（1991- ），女，漢族，山東濟南人，審計碩士，云南大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，研究方向：企業(yè)價值評估；甫川燕（1992- ），女，漢族，云南德宏人，審計碩士，單位：云南大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，研究方向：政府審計