姚王莊財(cái)政所 姚建春

會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理的問題探討

姚王莊財(cái)政所 姚建春

摘 要：會(huì)計(jì)政策選擇分為宏觀概念和微觀概念，宏觀概念意義上的會(huì)計(jì)政策選擇指的是由制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)力機(jī)關(guān)通過制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對企業(yè)會(huì)計(jì)核算等方面所做出的規(guī)范，包括程序、原則、方法等；微觀概念意義上的會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況，以宏觀會(huì)計(jì)政策為指導(dǎo)，經(jīng)過對成本與效益的權(quán)衡，選擇最能恰當(dāng)?shù)胤从潮竟镜呢?cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等一系列的會(huì)計(jì)原則、程序和方法。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)政策選擇 盈余管理 內(nèi)涵 手段 建議

1　 會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理的內(nèi)涵及其關(guān)系

1.1 會(huì)計(jì)政策選擇

會(huì)計(jì)政策選擇主要包含以下幾層含義：一是與企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表編制有關(guān)的一系列會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)政策選擇的具體對象，包括會(huì)計(jì)原則、方法等具體內(nèi)容；二是企業(yè)管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)政策選擇的主體；三是會(huì)計(jì)政策選擇要在一定的空間范圍內(nèi)進(jìn)行，比如相關(guān)法律準(zhǔn)則。

1.2 盈余管理

盈余管理是在一般會(huì)計(jì)原則所允許的范圍內(nèi)，通過會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營者自身或企業(yè)市場獲得價(jià)值最大化的行為。一般分為調(diào)增利潤、調(diào)減利潤和利潤平滑三大類型。

1.2.1 盈余管理的基本特征

盈余管理有如下四個(gè)基本特征。一是盈余管理必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行。因?yàn)橛喙芾淼膶ο笫枪J(rèn)的會(huì)計(jì)方法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這兩種空間因素，以及這兩種空間因素時(shí)點(diǎn)選擇與控制的時(shí)間因素。也就是說，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)本身是盈余管理的最終對象。二是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的信息含量和信號(hào)作用是盈余管理的主要目標(biāo)。三是盈余管理改變的僅僅是企業(yè)的實(shí)際利潤在不同會(huì)計(jì)期間的分布，對企業(yè)的實(shí)際利潤不產(chǎn)生影響。四是盈余管理會(huì)導(dǎo)致利益的再分配，企業(yè)管理層或?qū)嶋H控制者既是盈余管理的主體，又是盈余管理照顧最多的一方，盈余管理的受害者將會(huì)是小股東和底層雇員。

1.2.2 盈余管理的動(dòng)因

一是內(nèi)部原因，包括籌資動(dòng)機(jī)、避稅動(dòng)機(jī)、政治成本動(dòng)機(jī)以及債務(wù)契約動(dòng)機(jī)?；I資是盈余管理的直接動(dòng)因，主要經(jīng)過了首次發(fā)行階段、配股階段和增發(fā)新股三個(gè)階段；盈余管理中的避稅動(dòng)機(jī)是十分明顯的；政治成本動(dòng)機(jī)指的是企業(yè)受到會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的嚴(yán)格管制和監(jiān)控，也就是說，一旦財(cái)務(wù)成果高于或低于一定的界限，企業(yè)就會(huì)受到嚴(yán)厲的政策限制，以致影響到正常的生產(chǎn)經(jīng)營。

二是外部原因，主要包括以下兩個(gè)原因：一是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，這主要體現(xiàn)在外部監(jiān)督機(jī)制不完善、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不足兩大方面，這就為進(jìn)行盈余管理提供了條件；二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度本身的不完善為盈余管理提供了巨大的操作空間。

1.2.3 盈余管理的影響

盈余管理的影響包括積極影響和消極影響兩個(gè)方面。積極影響主要表現(xiàn)在當(dāng)企業(yè)經(jīng)營困難的時(shí)候，通過盈余管理可以采用利潤前推的方法提高當(dāng)期利潤，進(jìn)而幫助企業(yè)暫時(shí)度過危機(jī)。消極影響主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是若盈余信息不真實(shí)，則會(huì)對資源配置產(chǎn)生不利影響；二是盈余管理對某些企業(yè)的長期發(fā)展不利；三是濫用盈余管理會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)失真，財(cái)務(wù)報(bào)表變成數(shù)字游戲，會(huì)計(jì)信息也會(huì)失去真實(shí)性和客觀性。

1.3 會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理的關(guān)系

會(huì)計(jì)政策選擇和盈余管理之間存在很大的共性，因?yàn)闀?huì)計(jì)政策選擇是盈余管理的一個(gè)重要方式，其結(jié)果也會(huì)影響到盈余，與此同時(shí)，會(huì)計(jì)政策選擇和盈余管理也有很大的差異——管理當(dāng)局的動(dòng)機(jī)，會(huì)計(jì)方法只是盈余管理的方法之一，盈余管理還可以采用諸如安排交易方式等非會(huì)計(jì)方法，這種非會(huì)計(jì)方法就超出了會(huì)計(jì)政策選擇的范圍。

2　 運(yùn)用會(huì)計(jì)政策選擇來進(jìn)行會(huì)計(jì)盈余管理的手段

2.1 長期股權(quán)投資核算方法的變更

這是一種簡單易行、難以被外界發(fā)現(xiàn)的被企業(yè)青睞的方法，包括調(diào)整持股比例、合理調(diào)節(jié)資產(chǎn)總額，進(jìn)行盈余管理。

2.2 折舊政策的變更

折舊政策在那些固定資產(chǎn)金額所占比重較大的工業(yè)企業(yè)中應(yīng)用最多，但是隨著經(jīng)濟(jì)和科技的不斷進(jìn)步，固定資產(chǎn)的更新周期在不斷縮短，所以必須要通過各種手段使企業(yè)利潤最大化。所以要通過加速折舊來加速資金的回收。

2.3 存貨計(jì)價(jià)方法變更

存貨分為對外銷售和內(nèi)部消耗兩個(gè)部分，這兩者共同影響會(huì)計(jì)利潤。存貨計(jì)價(jià)方法雖說是流動(dòng)資產(chǎn)中的重要組成部分，但是存貨計(jì)價(jià)方法變更則屬于會(huì)計(jì)政策變更，因此，當(dāng)存貨計(jì)價(jià)方法發(fā)生變更的時(shí)候，就會(huì)對會(huì)計(jì)信息的公布和現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)與會(huì)計(jì)賬面的差異產(chǎn)生影響，還會(huì)影響到各期納稅和現(xiàn)金流量的分配。

2.4 壞賬損失核算方法的變更

壞賬損失核算方法是以控制相關(guān)費(fèi)用為手段來達(dá)到盈余管理的目的，它是一種比較隱蔽的盈余管理手段，能夠讓企業(yè)發(fā)揮更大的自主空間。但是這種方法在讓財(cái)務(wù)較好的企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤平穩(wěn)發(fā)展的同時(shí)，還會(huì)讓財(cái)務(wù)不好的企業(yè)無法從根本上解決問題，甚至還會(huì)給公司的未來發(fā)展帶來禍害。

3　 會(huì)計(jì)政策選擇與盈余管理的建議

3.1 完善治理結(jié)構(gòu)

一是還原監(jiān)事會(huì)的原有職能，充分發(fā)揮其獨(dú)立性。首先，獨(dú)立性主要表現(xiàn)在監(jiān)事會(huì)履行監(jiān)督功能上；其次，監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告、進(jìn)行內(nèi)部控制是監(jiān)事會(huì)的職責(zé)，這一職責(zé)就要求監(jiān)事會(huì)成員要具備一定的財(cái)務(wù)能力和會(huì)計(jì)方面專業(yè)技能，充分發(fā)揮監(jiān)督外部審計(jì)、監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)表、監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)這三大職責(zé)。二是建立獨(dú)立董事制度。董事會(huì)是監(jiān)督管理層的最高內(nèi)部控制機(jī)制，代表著全體所有者的利益，并掌握合并收購、重大投資等重大決策權(quán)。因此，要建立獨(dú)立的董事制度，發(fā)揮董事會(huì)內(nèi)部的相互制衡作用，以保證其獨(dú)立公正。三是建立業(yè)績和報(bào)酬相對應(yīng)的長期激勵(lì)機(jī)制。做到產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明，進(jìn)而減少管理者在會(huì)計(jì)政策選擇過程中的隨意性，充分發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會(huì)計(jì)信息的規(guī)范作用，調(diào)動(dòng)員工和經(jīng)營者的積極性。

3.2 完善財(cái)務(wù)信息披露體系

信息披露的滯后性為盈余管理留下了充足的時(shí)間，隨著科技的進(jìn)步，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告形式已經(jīng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，這給信息披露效率帶來了一定的影響。當(dāng)前，我國的信息披露大多是定期披露和流動(dòng)披露相結(jié)合，通過年報(bào)、半年報(bào)、季報(bào)等形式開展，基于這種情況，定期披露就要保證信息的及時(shí)性和簡明易懂，盡量披露出諸如公司發(fā)展前景和發(fā)展趨勢、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)信息等重要信息，這樣一來，披露的信息越多，就會(huì)讓可用于盈余管理的私人信息越少。

3.3 改進(jìn)和加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督

審計(jì)是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要屏障，因此，加強(qiáng)審計(jì)是十分重要的。改進(jìn)和加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督要從以下幾個(gè)方面做起。

一是加大外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的法律風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)榉墒瞧髽I(yè)的外部保護(hù)殼，所以要完善注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管體系，加大對注冊會(huì)計(jì)師違法違紀(jì)行為的處罰力度，逐漸從法律層面規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的行為，使他們遵守職業(yè)道德。與此同時(shí)，審計(jì)部門還要定期或不定期對注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行抽查，將抽查結(jié)果公布出來，增強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

二是改善與外部審計(jì)之間的關(guān)系。因?yàn)楣芾懋?dāng)局是公司審計(jì)的實(shí)際委托人，也就是說，審計(jì)是由管理當(dāng)局聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)來完成的，并監(jiān)督管理者自身的行為，所以這從根本上破壞了審計(jì)交易中的平衡關(guān)系，代理人相互監(jiān)督的現(xiàn)象取代了實(shí)際監(jiān)督者的地位，使得外部審計(jì)效率受到較大的影響。因此，改善與外部審計(jì)之間的關(guān)系就顯得十分重要。

三是強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)的獨(dú)立性。要做到這一點(diǎn)，首先就需要讓注冊會(huì)計(jì)師真正獨(dú)立執(zhí)業(yè)，沒有了獨(dú)立性，注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)做出錯(cuò)誤判斷，進(jìn)而讓審計(jì)變得毫無意義，甚至?xí)?dǎo)致整個(gè)行業(yè)的崩潰。注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性程度直接關(guān)系到他能否切實(shí)履行社會(huì)職責(zé)，也是防范過度盈余管理的關(guān)鍵所在。

3.4 完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系

完善的會(huì)計(jì)規(guī)范體系能夠更好地引導(dǎo)、控制會(huì)計(jì)系統(tǒng)作用的發(fā)揮。從國家的角度來說，要建立適合我國國情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，以解決現(xiàn)今我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)不高、造假等不良情況，當(dāng)前，我國很多學(xué)者對盈余管理各持己見，難以界定盈余管理是否屬于欺詐行為，因此，建立一個(gè)適合我國國情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，明確盈余管理的定義及其與治理結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系，為解決我國企業(yè)盈余管理問題提供政策性的建議；從公司角度來說，要做到遵法守法，建立監(jiān)督制度、激勵(lì)制度、獨(dú)立董事等，獎(jiǎng)懲分明，對違反法規(guī)、危害企業(yè)利益的行為嚴(yán)肅處理。

4　 結(jié)語

會(huì)計(jì)政策選擇和盈余管理之間有著密不可分的關(guān)系，既有共性，又有差別，雖然會(huì)計(jì)政策選擇可以達(dá)到盈余管理的目的，其結(jié)果也會(huì)影響到企業(yè)的盈余。對企業(yè)的發(fā)展都有各自的作用，取之合理則企業(yè)發(fā)展，取之不合理則企業(yè)倒退。

參考文獻(xiàn)

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中圖分類號(hào)：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298（2016）06（b）-047-02