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[摘要]企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇研究依托于企業(yè)理論的發(fā)展。企業(yè)本質(zhì)上是利益相關(guān)者集體選擇的結(jié)果，而會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一種以貨幣計(jì)量為主的對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值形態(tài)進(jìn)行反映和控制，進(jìn)而維護(hù)和協(xié)調(diào)各個(gè)利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益的管理系統(tǒng)。企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇是一種行為，是行為主體采用一定的行為方式對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇客體所開(kāi)展的活動(dòng)過(guò)程，它依存于會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)，并受制于會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)部動(dòng)因和外部環(huán)境。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)政策選擇；利益相關(guān)者；研究意義

[DOI]101.3939/jcnkizgsc20162.71.48

1研究意義

雖然會(huì)計(jì)政策選擇研究不是一個(gè)新的課題，但是從利益相關(guān)者角度進(jìn)行研究所獲得的研究成果并不是太多，很多研究成果只是散落在一些相關(guān)研究中，沒(méi)有形成一個(gè)完整的理論體系。在會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生如此深刻變化的今天，我們有必要站在前人研究成果的基礎(chǔ)之上重新思考企業(yè)的本質(zhì)、會(huì)計(jì)的本質(zhì)，并從新的視角重新審視企業(yè)的會(huì)計(jì)政策選擇行為。

第一，在全球經(jīng)濟(jì)處于衰退的情況下，國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)接連發(fā)生會(huì)計(jì)丑聞，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界比較混亂，這或多或少都涉及會(huì)計(jì)政策選擇問(wèn)題。從利益相關(guān)者視角探討會(huì)計(jì)政策選擇，各個(gè)利益相關(guān)者可以更加明確其他利益相關(guān)者的選擇動(dòng)因及利益所在，能幫助企業(yè)的利益相關(guān)者透過(guò)不同的會(huì)計(jì)政策選擇判斷企業(yè)行為背后的真正目的，提高各個(gè)利益相關(guān)者識(shí)別會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的能力。

第二，構(gòu)建企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇理論框架雖然屬于微觀層面研究，但是通過(guò)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)因研究以及不同利益相關(guān)者在不同動(dòng)因下的行為偏好研究可以發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及資本市場(chǎng)監(jiān)管中可能存在的一些問(wèn)題，這對(duì)我國(guó)宏觀會(huì)計(jì)政策選擇——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定以及相關(guān)資本市場(chǎng)監(jiān)管的進(jìn)一步完善具有一定的參考價(jià)值。

第三，企業(yè)是由利益相關(guān)者組成的一組關(guān)系契約的集合，會(huì)計(jì)衡量各個(gè)利益相關(guān)者的資源投入以及從企業(yè)獲得的回報(bào)，而會(huì)計(jì)政策選擇會(huì)影響每個(gè)利益相關(guān)者分配的利益。通過(guò)利益相關(guān)者會(huì)計(jì)政策選擇行為偏好的分析，有利于企業(yè)引入適當(dāng)?shù)募s束機(jī)制使得各個(gè)利益相關(guān)者獲得其應(yīng)得的經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)健康、持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展以及社會(huì)資源的合理優(yōu)化配置。

2會(huì)計(jì)政策的多樣性特征

對(duì)特定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值形態(tài)進(jìn)行反映和控制的過(guò)程中需要遵循的規(guī)則即為會(huì)計(jì)政策，在這個(gè)轉(zhuǎn)換過(guò)程中，會(huì)計(jì)政策呈現(xiàn)多樣性特征。

2.1經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣性和不確定性

首先，隨著經(jīng)營(yíng)交易契約和資本交易契約內(nèi)容的日益豐富，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也變得日益復(fù)雜化。沒(méi)有任何兩個(gè)事項(xiàng)或交易是完全相同的，但也不是完全不同的，在對(duì)這些繁雜的交易進(jìn)行處理時(shí)，會(huì)計(jì)政策不可能呈現(xiàn)“唯一性”。例如金融工具不斷創(chuàng)新，越來(lái)越多的衍生金融工具被創(chuàng)造出來(lái)，形式更加復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大。以我們國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)付款項(xiàng)、可供出售的金融資產(chǎn)等，不同類別的金融資產(chǎn)，其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用的基礎(chǔ)和方法并不完全相同。其次，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性普遍存在，會(huì)計(jì)在面對(duì)這些不確定時(shí)需要一定的估計(jì)與判斷，致使會(huì)計(jì)信息僅能近似或模糊地反映實(shí)際的經(jīng)濟(jì)情況。

2.2人類認(rèn)識(shí)客觀事物的有限性與現(xiàn)有知識(shí)的局限性

由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)復(fù)雜且多變，以人類現(xiàn)有的知識(shí)，將繁雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)用貨幣計(jì)量的手段轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)特有的信息時(shí)，可能存在不同的計(jì)量方法和計(jì)量手段。比如固定資產(chǎn)的折舊問(wèn)題，由于機(jī)器設(shè)備等在使用過(guò)程中會(huì)有所損耗，根據(jù)會(huì)計(jì)的配比原則，需要每期計(jì)提折舊，但是機(jī)器設(shè)備等的每期實(shí)際損耗很難測(cè)定或是雖然可以測(cè)定但是成本很大，人們便提出了不同的折舊方法。主張雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等加速折舊方法的理由是科技不斷進(jìn)步造成機(jī)器設(shè)備無(wú)形損耗加快，同時(shí)機(jī)器設(shè)備在其使用前期中工作效率相對(duì)較高，所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益也較多，根據(jù)配比原則理應(yīng)前期多計(jì)提折舊，后期少計(jì)提折舊。主張直線折舊方法的理由是折舊方法本就是對(duì)機(jī)器設(shè)備損耗的一種估計(jì)，直線法簡(jiǎn)單明了。這些不同的折舊方法都屬于會(huì)計(jì)政策。

2.3利益相關(guān)者利益的不完全一致性

會(huì)計(jì)政策雖然在形式上表現(xiàn)為會(huì)計(jì)過(guò)程的一組技術(shù)規(guī)則，是就會(huì)計(jì)處理所達(dá)成的方法性、程序性共識(shí)，可以被視為一種契約。但我們進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)其本質(zhì)上是利益相關(guān)者多次博弈后人們一致意見(jiàn)的結(jié)果，這一點(diǎn)在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的正式規(guī)則上體現(xiàn)得尤為明顯。不論是由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是由民間權(quán)威機(jī)構(gòu)或團(tuán)體來(lái)制定，都不能忽略會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等正式會(huì)計(jì)規(guī)則對(duì)利益相關(guān)者的影響。各個(gè)利益相關(guān)者為了最大化自身利益會(huì)有不同的會(huì)計(jì)規(guī)則訴求，并盡可能爭(zhēng)取出臺(tái)的準(zhǔn)則對(duì)自己更有利。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定絕不單單是純技術(shù)性的，而是各利益相關(guān)集團(tuán)相互間多次博弈的結(jié)果，是涉及利益關(guān)系人之間平衡的一種社會(huì)選擇，這一復(fù)雜博弈將導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程演化成一種政治過(guò)程，而這種政治程序本身也會(huì)是參與博弈的各個(gè)利益相關(guān)者最為關(guān)注的內(nèi)容之一。政府、投資者、債權(quán)人、管理者、供應(yīng)商、顧客、員工等各個(gè)利益相關(guān)者的利益有時(shí)并不一致，他們之間的利益沖突可能會(huì)導(dǎo)致多種會(huì)計(jì)政策的出現(xiàn)。

3企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的行為偏好

3.1內(nèi)部利益相關(guān)者會(huì)計(jì)政策選擇的行為偏好

如果將內(nèi)部利益相關(guān)者看作一個(gè)同質(zhì)的整體，那么他們的共同利益是實(shí)現(xiàn)所投資本的保值和增值。在反映價(jià)值投入、價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值分享的會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程中，不同的會(huì)計(jì)政策選擇帶來(lái)了不同的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而改變內(nèi)部利益相關(guān)者分享剩余收益的大小。由于外部利益相關(guān)者分享企業(yè)價(jià)值增值的順序位于內(nèi)部利益相關(guān)者之前，即內(nèi)部利益相關(guān)者是企業(yè)價(jià)值增值的最后分享者，因此內(nèi)部利益相關(guān)者要比外部利益相關(guān)者承受更大的風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)價(jià)值一定的情況下，外部利益相關(guān)者分享的價(jià)值越多，則內(nèi)部利益相關(guān)者分享的價(jià)值越少，他們之間存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。剩余收益具有很大的不確定性，可能在分配了外部利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益之后，企業(yè)剩下很大的經(jīng)濟(jì)利益，也可能已經(jīng)沒(méi)有任何剩余收益，甚至可能出現(xiàn)外部利益相關(guān)者侵蝕內(nèi)部利益相關(guān)者資本的情況。因此內(nèi)部利益相關(guān)者為了保障所投資本的保值和增值，在會(huì)計(jì)政策選擇上，其更傾向于那些能夠使會(huì)計(jì)收益接近真實(shí)收益的會(huì)計(jì)政策，即選擇那些最能夠接近經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的會(huì)計(jì)政策。為了避免外部利益相關(guān)者侵蝕自己的資本，即實(shí)現(xiàn)自己的保值底線，相對(duì)于激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策來(lái)說(shuō)，內(nèi)部利益相關(guān)者可能更加偏好于保守的會(huì)計(jì)政策。

3.2會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)政策選擇的行為偏好

企業(yè)內(nèi)部形成有效的專業(yè)化分工后，會(huì)計(jì)人員憑借作業(yè)控制權(quán)也擁有一定程度的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，其也是會(huì)計(jì)政策選擇的主體之一。會(huì)計(jì)人員屬于企業(yè)員工中的一類，他們向企業(yè)投入人力資源，相應(yīng)地從企業(yè)獲得工資、獎(jiǎng)金等報(bào)酬。會(huì)計(jì)人員和其他非會(huì)計(jì)類普通員工獲得的工資、獎(jiǎng)金等報(bào)酬數(shù)額的大小在一定程度上依賴于企業(yè)的盈利狀況。如果企業(yè)獲利較高，則員工獲得更多的工資獎(jiǎng)金等報(bào)酬的可能性越大；如果企業(yè)獲利情況不理想，員工則會(huì)竭力保持目前的工資水平。會(huì)計(jì)信息可以有效地反映企業(yè)的獲利狀況，因此，會(huì)計(jì)人員作為普通員工的一部分，他們也期望企業(yè)的盈余數(shù)字越高越好，因?yàn)閼{借較高的盈余同企業(yè)所有者或管理者談判時(shí)，其獲得更高報(bào)酬的概率更大一些。

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