孫子茹

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變動(dòng)成本法在運(yùn)用中的問題及對策

孫子茹

摘要：成本在企業(yè)管理中的作用已經(jīng)越來越重要，它可以指導(dǎo)企業(yè)改善生產(chǎn)經(jīng)營和內(nèi)部管理。變動(dòng)成本法以成本性態(tài)為前提，將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本，十分有利于企業(yè)以銷定產(chǎn)和進(jìn)行短期決策。變動(dòng)成本法雖然在一定程度上優(yōu)于完全成本法，但它仍存在局限。本文概述了變動(dòng)成本法的優(yōu)勢，分析了導(dǎo)致其不能被廣泛應(yīng)用的問題所在，并提出了解決的思路。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；優(yōu)勢；問題；解決對策

在我國企業(yè)中大部分企業(yè)采用完全成本法核算成本，以符合對外財(cái)務(wù)報(bào)表的要求。但是在當(dāng)前企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境下，變動(dòng)成本法將對企業(yè)內(nèi)部管理起到重大作用，有助于滿足企業(yè)經(jīng)營決策、目標(biāo)控制以及為科學(xué)化管理提供更多信息。

一、變動(dòng)成本法的運(yùn)用

（一）變動(dòng)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀

我國自引入管理會(huì)計(jì)以來，對變動(dòng)成本法的理論研究與實(shí)際應(yīng)用都進(jìn)行了一些探究。雖然到如今管理會(huì)計(jì)已經(jīng)取得很大進(jìn)展，但它在我國的發(fā)展時(shí)間畢竟不長，有許多地方不盡完善，需要結(jié)合我國國情和企業(yè)實(shí)際情況加以運(yùn)用。此外，現(xiàn)在對變動(dòng)成本法的重視程度還不夠，有資料顯示，目前我國企業(yè)中將變動(dòng)成本法應(yīng)用于短期經(jīng)營決策分析的只占20%，進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)分析的只有17%，采用存貨控制模型的只占14%?？梢娖溥\(yùn)用并不廣泛。

由于變動(dòng)成本法核算的成本不符合傳統(tǒng)意義的成本概念，因此一些權(quán)威機(jī)構(gòu)如美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）、美國證券交易委員會(huì)（Securities and Exchange Commission，簡稱SEC）、美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Institute of Certified Public Accountants，簡稱AICPA）以及我國的財(cái)政部、稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)等，都不允許以變動(dòng)成本法核算成本信息。目前在我國企業(yè)中會(huì)計(jì)人員主要采用完全成本法編制報(bào)表和對外提供信息，但在高層管理人員中采用變動(dòng)成本法輔助決策的做法也逐漸被采納。

（二）變動(dòng)成本法的優(yōu)勢

1.有助于控制成本和劃分責(zé)任。在變動(dòng)成本法中，變動(dòng)性生產(chǎn)成本由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)核算與控制，固定性的生產(chǎn)成本和管理成本則歸屬于對應(yīng)的管理部門，銷售部門則負(fù)責(zé)控制變動(dòng)性的銷售成本，如果成本超標(biāo)或出現(xiàn)了什么問題，也方便找到應(yīng)該負(fù)責(zé)的部門，從而各部門都有明確的責(zé)任劃分。此外，應(yīng)該說企業(yè)要實(shí)現(xiàn)的成本降低是變動(dòng)生產(chǎn)成本的降低。在完全成本法下，成本降低可以通過增加產(chǎn)量實(shí)現(xiàn)，它降低的是單位產(chǎn)品成本，但這并不是生產(chǎn)部門為降低成本而做出改進(jìn)導(dǎo)致的真實(shí)業(yè)績，它只是一種表面上的降低，實(shí)際意義并不大。因此，從以上方面來看，企業(yè)采用變動(dòng)成本法更為合適。

2.重視銷售防止盲目生產(chǎn)。當(dāng)采用完全成本法核算時(shí)，由于期末存貨會(huì)吸收一部分固定成本，在當(dāng)期損益中扣除的固定成本就只包含已銷售產(chǎn)品分?jǐn)偟哪且徊糠?，這就導(dǎo)致即使是在企業(yè)銷售額下降情況下，利潤還會(huì)“虛增”。而在變動(dòng)成本法下，固定成本是計(jì)入當(dāng)期損益的，所以利潤是隨銷量同向變動(dòng)的，與產(chǎn)量無關(guān)，減少了在完全成本法下利潤的某些虛假成分，從而有利于幫助企業(yè)管理部門重視銷售環(huán)節(jié)，促使銷售人員更加努力工作，關(guān)注市場，以銷定產(chǎn)，做到適銷對路減少積壓，減少不必要的損失。

3.正確進(jìn)行短期決策。變動(dòng)成本法重點(diǎn)關(guān)注反映產(chǎn)品盈利能力的邊際貢獻(xiàn)，在將它補(bǔ)償固定成本后，就可得到利潤信息，能夠揭示出本量利之間準(zhǔn)確的聯(lián)系。盈虧平衡點(diǎn)和本量利分析都是可以通過變動(dòng)成本法提供的，有利于決策者預(yù)測目標(biāo)銷售量、目標(biāo)成本、規(guī)劃目標(biāo)利潤等，做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策。短期經(jīng)營決策的主要目的是解決如何使現(xiàn)有的剩余生產(chǎn)能力得到最合理、最充分的利用，當(dāng)企業(yè)面臨多品種產(chǎn)品生產(chǎn)決策時(shí)，可以通過對各種產(chǎn)品的本量利分析及比較，從多個(gè)方案中選擇最優(yōu)產(chǎn)品生產(chǎn)。

4.特殊訂單的產(chǎn)品定價(jià)。企業(yè)在接受正常訂貨之外有時(shí)還會(huì)有特殊訂貨，特殊訂貨的價(jià)格有時(shí)甚至低于單位成本。當(dāng)一客戶出價(jià)低于正常成本，企業(yè)就要考慮是否接受這一特殊訂單。通常我們認(rèn)為售價(jià)高于成本時(shí)才會(huì)獲得利潤，但當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)能力沒有被充分利用，沒有接受足夠的訂單時(shí)，就要看這筆訂單能否為企業(yè)帶來利潤來判斷是否接受。比如一筆特殊訂單的單價(jià)為45元，這種產(chǎn)品在正常訂貨時(shí)價(jià)格為85元，總成本為55元，變動(dòng)成本為35元，則應(yīng)該接受，因?yàn)樗m然低于總成本但仍可以獲得10元（45-35）的邊際貢獻(xiàn)從而增加盈利。

二、變動(dòng)成本法存在的問題

（一）不符合傳統(tǒng)成本概念

成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各種耗費(fèi)。各權(quán)威機(jī)構(gòu)對成本的定義都是一種“總”的概念，可概括為為生產(chǎn)某一產(chǎn)品耗費(fèi)的全部費(fèi)用。按理說產(chǎn)品成本也應(yīng)該包括為生產(chǎn)產(chǎn)品而耗費(fèi)的固定成本。顯然，變動(dòng)成本法中的產(chǎn)品成本與其不符，它將固定成本歸入了期間費(fèi)用。

（二）不符合對外報(bào)表要求

在變動(dòng)成本法下，在計(jì)算當(dāng)期利潤時(shí)，固定性制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用被全部扣除。而在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用只扣除由已銷產(chǎn)品承擔(dān)的部分，期末存貨還要吸收一部分固定性制造費(fèi)用。這勢必導(dǎo)致變動(dòng)成本法核算下期末存貨價(jià)值會(huì)被低估，當(dāng)期利潤也會(huì)減少，在某種程度上就會(huì)影響股利和分紅，影響到投資者的利益，并且會(huì)減少所得稅和國家財(cái)政收入。正因如此，我國的稅務(wù)部門、財(cái)政部門等機(jī)構(gòu)以及美國的一些權(quán)威機(jī)構(gòu)如成本會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)局和美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等都不允許企業(yè)以變動(dòng)成本編制對外報(bào)表。

（三）不利于長期決策

變動(dòng)成本法并不適用于長期決策。其原因如下：首先，我們計(jì)算成本是以“過去”的資料為基礎(chǔ)來為未來的決策作參考。未來是會(huì)發(fā)生變化的，這樣反映過去的成本資料對于未來決策的作用會(huì)減弱。其次，單位變動(dòng)成本和固定成本總額不變是相對而言的，它會(huì)被技術(shù)進(jìn)步、經(jīng)營規(guī)模等因素影響，從長遠(yuǎn)來看，單位變動(dòng)成本和固定成本都不能一直不變，因?yàn)楫a(chǎn)量在長期內(nèi)是會(huì)變化的。長期決策并不同于短期決策，它要解決的是如生產(chǎn)能力或經(jīng)營規(guī)模變動(dòng)等問題。而變動(dòng)成本法所提供的單位變動(dòng)成本與邊際貢獻(xiàn)等信息的參考價(jià)值是局限在一定的相關(guān)范圍內(nèi)的。

（四）依賴于成本劃分清晰

變動(dòng)成本法認(rèn)為成本能準(zhǔn)確劃分為固定性和變動(dòng)性，但在現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)活動(dòng)中，大部分的成本都是混合成本，例如企業(yè)中檢驗(yàn)員的工資就是半固定成本；設(shè)備維修費(fèi)、水電氣費(fèi)及電話費(fèi)屬于半變動(dòng)成本；工人不在正常工作時(shí)間內(nèi)加班要支付的加班費(fèi)就是延期變動(dòng)成本。若企業(yè)采用變動(dòng)成本法核算就需要采用一定方法將成本分解，這就使得成本核算工作更加復(fù)雜和難以開展。而混合成本的分解并不具有很強(qiáng)的客觀規(guī)律性，甚至難以分解和精確計(jì)算。

此外固定成本的固定性和變動(dòng)成本的變動(dòng)性是以相關(guān)范圍為前提的，在相關(guān)范圍內(nèi)它們的性態(tài)才會(huì)與產(chǎn)量和時(shí)間無關(guān)并且保持不變，而并不意味著在任何情況下都是這樣。因此在相關(guān)范圍變化時(shí)，我們需要重新對其成本性態(tài)進(jìn)行劃分，必然需要做大量的會(huì)計(jì)工作，這就要求會(huì)計(jì)工作人員有足夠高的素質(zhì)和水平。因?yàn)橐坏ψ儎?dòng)成本和固定成本的重新劃分不準(zhǔn)確，就會(huì)影響利潤和管理層的決策，很有可能會(huì)造成一些不必要的損失。

（五）與現(xiàn)代企業(yè)實(shí)際情況不符合

在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，隨著社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)在生產(chǎn)中的廣泛應(yīng)用，勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)將逐步向資本密集型產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)化。生產(chǎn)自動(dòng)化程度逐漸提高，過去主要依賴直接人工和直接材料的生產(chǎn)情況將發(fā)生改變，對技術(shù)和設(shè)備的依賴程度將提高，制造費(fèi)用逐漸成為產(chǎn)品成本中的大部分成本。這將導(dǎo)致固定成本會(huì)超過變動(dòng)生產(chǎn)，而若仍以變動(dòng)成本法核算，顯然會(huì)低估產(chǎn)品成本，不利于產(chǎn)品定價(jià)決策。

完全成本計(jì)算應(yīng)用于企業(yè)內(nèi)部管理的主要缺陷，在于利潤的實(shí)現(xiàn)與產(chǎn)品銷售的實(shí)現(xiàn)在一定程度上存在脫節(jié)的現(xiàn)象，究其原因，乃期初、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的影響所致。在新制造環(huán)境下，“適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)”的采用，可使產(chǎn)成品實(shí)現(xiàn)“零存貨”，就自然消除了利潤的實(shí)現(xiàn)與產(chǎn)品銷售的實(shí)現(xiàn)之間的不相關(guān)性。

（六）忽略生產(chǎn)能力變動(dòng)的影響

我們假設(shè)企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)能力不變，固定成本的固定性才存在，生產(chǎn)能力會(huì)影響產(chǎn)量，如果產(chǎn)量變化，固定成本的固定性也會(huì)變化。生產(chǎn)能力的變化有多重情況，要考慮市場需求。生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展變化也會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)能力的改變，一項(xiàng)新技術(shù)的出現(xiàn)很可能大大增加產(chǎn)品的產(chǎn)量，企業(yè)需要根據(jù)生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展適時(shí)調(diào)整生產(chǎn)能力。此外還要想到學(xué)習(xí)效應(yīng)也會(huì)改變生產(chǎn)能力。我們不會(huì)一直知道企業(yè)會(huì)在什么時(shí)候因?yàn)槟撤N原因而改變生產(chǎn)能力，因此在變動(dòng)成本法下，就忽略了固定成本會(huì)因生產(chǎn)能力變化而不斷改變的情況。

三、解決問題的對策探討

（一）建立結(jié)合制成本核算制度

1.日常核算以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，仍以變動(dòng)成本核算產(chǎn)品成本。

2.設(shè)置“變動(dòng)性制造費(fèi)用”和“固定性制造費(fèi)用”兩個(gè)賬戶登記日常發(fā)生的業(yè)務(wù)。還要增設(shè)“存貨中的固定性制造費(fèi)用”賬戶，把發(fā)生的固定性制造費(fèi)用先計(jì)入這一賬戶，到期末再把其中應(yīng)歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”賬戶，并列入損益表，作為本期銷售收入的一個(gè)扣減項(xiàng)目；對其中應(yīng)屬于期末在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的部分留存，并加到資產(chǎn)負(fù)債表上的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品上，這樣期末就可以看出它們的完全成本。

（二）加強(qiáng)法律保障和財(cái)政支持

我國目前的會(huì)計(jì)工作是在各種會(huì)計(jì)法律法規(guī)指導(dǎo)下進(jìn)行的，它們在規(guī)范會(huì)計(jì)關(guān)系方面起著重要作用，但在管理會(huì)計(jì)這一方面卻并沒有提供更多的指導(dǎo)，這與我國對管理會(huì)計(jì)的重視程度不夠有著很大關(guān)系，而如今管理會(huì)計(jì)在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理方面的作用日漸顯著，更應(yīng)該通過法律為管理會(huì)計(jì)指引方向。由于采用變動(dòng)成本法會(huì)減少所得稅從而減少財(cái)政收入，難以獲得財(cái)政部門的支持，就使它更難以被廣泛應(yīng)用。財(cái)政部門應(yīng)該轉(zhuǎn)化一下角度，從有利于企業(yè)管理和發(fā)展方面著想，提供財(cái)政方面的支持。

（三）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

成本核算屬于管理會(huì)計(jì)范疇，對于大多數(shù)會(huì)計(jì)人員來說，他們掌握得更熟練并且更加看重的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的知識(shí)與技能，在管理會(huì)計(jì)工作方面業(yè)務(wù)就能力低、意識(shí)差，尤其是像變動(dòng)成本法的應(yīng)用中核算工作復(fù)雜且繁瑣，只有擁有專業(yè)的成本核算技能的會(huì)計(jì)人員才能勝任。我們應(yīng)該不僅在學(xué)校中重視管理會(huì)計(jì)理論教學(xué)，更要重視實(shí)際工作中管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，使每一個(gè)準(zhǔn)備加入會(huì)計(jì)行業(yè)的人員和已加入會(huì)計(jì)行業(yè)的人員在工作中有能力應(yīng)付。

（四）內(nèi)部控制要更加完善

采用變動(dòng)成本法則不同類成本由不同部門控制，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)會(huì)遇到各種各樣的問題，都有可能影響到企業(yè)生產(chǎn)成本，因此成本控制包括成本計(jì)劃與目標(biāo)制定及成本核算等需要各個(gè)部門相互配合才能完成。只有在各個(gè)部門都能完善管理，正確履行職責(zé)的基礎(chǔ)上，成本核算信息才會(huì)真實(shí)、完整、準(zhǔn)確，才能為決策提供可靠信息。

成本報(bào)表是企業(yè)內(nèi)部成本管理的報(bào)表，是為企業(yè)內(nèi)部管理需要而編制，對加強(qiáng)成本管理，提高經(jīng)濟(jì)效益有著重要的作用，因此企業(yè)可以在成本報(bào)表中使用變動(dòng)成本法。

（五）會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)上提供支持

企業(yè)在進(jìn)行有關(guān)成本核算制度設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)時(shí)，要考慮到如果采用變動(dòng)成本法核算的情況下，應(yīng)如何合理詳盡的設(shè)計(jì)制度使其既能保證為企業(yè)改善內(nèi)部管理提供依據(jù)，又能在期末準(zhǔn)確的調(diào)整為適合對外報(bào)表的完全成本。避免因沒有制度支持而造成混亂。

本文論述了變動(dòng)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀及優(yōu)勢所在，分析了它的存在的問題，并提出了解決問題的構(gòu)想。我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，沒有一種成本核算方法是十全十美，在任何時(shí)期和企業(yè)里都適用的。對于完全成本法和變動(dòng)成本法來說不存在絕對的取舍關(guān)系，在不同決策環(huán)境下都能發(fā)揮出各種的作用，只要能把二者科學(xué)的結(jié)合，靈活的運(yùn)用，各取利弊，必將對企業(yè)的管理決策起極大的作用。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）