韋華+史改紅+楊參軍

摘 要：目前，越來越多的企業(yè)通過典當(dāng)進(jìn)行融資，應(yīng)收賬款質(zhì)押典當(dāng)貸款，已成為破解中小企業(yè)融資難的新途徑。為此，筆者對(duì)典當(dāng)業(yè)務(wù)中應(yīng)收賬款的典當(dāng)事項(xiàng)，根據(jù)典當(dāng)業(yè)務(wù)的操作流程，結(jié)合《典當(dāng)管理辦法》等法規(guī)，探析企業(yè)進(jìn)行應(yīng)收賬款典當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與記錄等問題。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收賬款典當(dāng)；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量；會(huì)計(jì)記錄；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

我國(guó)于2005年4月份開始施行的《典當(dāng)管理辦法》指出，典當(dāng)是指當(dāng)戶將其動(dòng)產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)權(quán)利作為當(dāng)物質(zhì)押或者將房地產(chǎn)作為當(dāng)物抵押給典當(dāng)行，支付一定比例費(fèi)用，取得當(dāng)金，并在約定期限內(nèi)支付當(dāng)金利息，償還當(dāng)金，贖回當(dāng)物的行為。根據(jù)《典當(dāng)管理辦法》的規(guī)定，企業(yè)（非典當(dāng)行）將應(yīng)收賬款對(duì)外進(jìn)行典當(dāng)就屬于當(dāng)戶將動(dòng)產(chǎn)作為當(dāng)物質(zhì)押給典當(dāng)行的行為，其實(shí)質(zhì)是一種特殊的融資活動(dòng)。

隨著典當(dāng)行業(yè)的興起與典當(dāng)業(yè)務(wù)的日趨頻繁，財(cái)政部印發(fā)了《典當(dāng)企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>若干平衡規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2009]11號(hào)），商務(wù)部也于2009年7月印發(fā)了《商務(wù)部關(guān)于典當(dāng)企業(yè)執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>有關(guān)事項(xiàng)的通知》（商建函[2009]28號(hào)）要求典當(dāng)行業(yè)自2010年1月1日起全面執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是，上述法規(guī)均未對(duì)發(fā)生典當(dāng)業(yè)務(wù)的一般企業(yè)做出規(guī)范，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也未對(duì)典當(dāng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算方法做出相關(guān)規(guī)定。

應(yīng)收賬款典當(dāng)業(yè)務(wù)是指銷售商將其現(xiàn)在或?qū)淼幕谄渑c購貨商（債務(wù)人）訂立的貨物銷售與服務(wù)合同或因其他原因所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款質(zhì)押給典當(dāng)行，從而獲得典當(dāng)行為其提供的短期貿(mào)易融資服務(wù)。

典當(dāng)期限一般為應(yīng)控制在3個(gè)月內(nèi)，融資期滿可以續(xù)當(dāng)一次。續(xù)當(dāng)期限不能超過前期典當(dāng)期限，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，銷售商應(yīng)對(duì)典當(dāng)?shù)膽?yīng)收賬款進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。

對(duì)此，筆者就銷售商發(fā)生應(yīng)收賬款典當(dāng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討，在以下的內(nèi)容中未考慮稅費(fèi)的影響。

一、應(yīng)收賬款典當(dāng)會(huì)計(jì)處理應(yīng)解決的主要問題

筆者認(rèn)為，企業(yè)典當(dāng)應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理應(yīng)基于具有融資實(shí)質(zhì)的前提下解決四個(gè)問題：一是應(yīng)收賬款典當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的初始確認(rèn)與計(jì)量問題；二是在典當(dāng)期或續(xù)當(dāng)期內(nèi)，被典當(dāng)應(yīng)收賬款的后續(xù)計(jì)量問題，即需要考慮是否進(jìn)行減值測(cè)試等問題；三是應(yīng)收賬款典當(dāng)?shù)狡跁r(shí)的問題，即贖當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理問題、續(xù)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理問題以及絕當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理問題；四是“換當(dāng)”問題。

二、應(yīng)收賬款出當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

應(yīng)收賬款出當(dāng)時(shí)需要解決初始確認(rèn)及計(jì)量問題。為保障會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性，在應(yīng)收賬款出當(dāng)時(shí)，應(yīng)按典當(dāng)金額入賬。典當(dāng)金額根據(jù)應(yīng)收賬款質(zhì)量、結(jié)構(gòu)、期限按一定的預(yù)付比率確定。其計(jì)算公式：典當(dāng)金額=應(yīng)收賬款發(fā)票（應(yīng)退未退稅款）實(shí)有金額×預(yù)付比率

當(dāng)銷貨商收到典當(dāng)款時(shí)往往是扣除了預(yù)付的綜合費(fèi)用，這部分預(yù)付綜合費(fèi)用不應(yīng)作為本期的費(fèi)用，而是在以后的典當(dāng)期內(nèi)逐步攤銷，銷售商通過設(shè)置“預(yù)付賬款—預(yù)付典當(dāng)綜合費(fèi)用”科目來核算預(yù)付的綜合費(fèi)用，同時(shí)還應(yīng)設(shè)置“其他應(yīng)付款—典當(dāng)融資款”科目來核算當(dāng)金。當(dāng)企業(yè)收到當(dāng)金時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借記“銀行存款”“預(yù)付賬款—預(yù)付典當(dāng)綜合費(fèi)用”；貸記“其他應(yīng)付款—典當(dāng)融資款”。

同時(shí)，當(dāng)應(yīng)收賬款典當(dāng)業(yè)務(wù)完成時(shí)，不僅要結(jié)轉(zhuǎn)其原值，同時(shí)還要結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。對(duì)于典當(dāng)?shù)膽?yīng)收賬款，銷售商可以增設(shè)“應(yīng)收賬款—典當(dāng)應(yīng)收賬款”科目來核算應(yīng)收賬款的原值，同時(shí)增設(shè)“應(yīng)收賬款—典當(dāng)應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備”科目來核算應(yīng)收賬款計(jì)提的減值準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款當(dāng)出時(shí)的賬務(wù)處理為：借記“應(yīng)收賬款—典當(dāng)應(yīng)收賬款”“應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備”；貸記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收賬款—典當(dāng)應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備”

三、應(yīng)收賬款典當(dāng)期內(nèi)或續(xù)當(dāng)期內(nèi)的后續(xù)計(jì)量

（一）應(yīng)收賬款典當(dāng)期內(nèi)或續(xù)當(dāng)期內(nèi)綜合費(fèi)用和月利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

典當(dāng)業(yè)務(wù)一般是到期償還當(dāng)金、利息和綜合費(fèi)用。由于銷售商典當(dāng)應(yīng)收賬款，獲得了典當(dāng)行為其提供的短期貿(mào)易融資服務(wù)。那么根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，銷貨商應(yīng)在典當(dāng)期或續(xù)當(dāng)期內(nèi)，確認(rèn)應(yīng)支付的利息費(fèi)用和綜合費(fèi)用。在確認(rèn)綜合費(fèi)用時(shí)，先抵減應(yīng)收賬款出當(dāng)時(shí)預(yù)付的綜合費(fèi)用，剩余部分通過“其他應(yīng)付款—應(yīng)付典當(dāng)綜合費(fèi)用”科目反應(yīng)。

銷售商確認(rèn)典當(dāng)期內(nèi)各月利息費(fèi)用時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息費(fèi)用；貸：應(yīng)付利息。銷售商確認(rèn)典當(dāng)期內(nèi)綜合費(fèi)用時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用—綜合費(fèi)用”；貸記“預(yù)付賬款—預(yù)付典當(dāng)綜合費(fèi)用”“其他應(yīng)付款—應(yīng)付典當(dāng)綜合費(fèi)用”等科目。

（二）應(yīng)收賬款典當(dāng)期內(nèi)或續(xù)當(dāng)期內(nèi)應(yīng)收賬款減值的會(huì)計(jì)處理

如果有確鑿證據(jù)表明典當(dāng)期內(nèi)或續(xù)當(dāng)期內(nèi)的典當(dāng)應(yīng)收賬款存在減值現(xiàn)象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)典當(dāng)應(yīng)收賬款的可收回金額，將典當(dāng)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為典當(dāng)應(yīng)收賬款減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)，計(jì)提減值準(zhǔn)備。從會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性要求考慮，應(yīng)收賬款減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在當(dāng)期或者續(xù)當(dāng)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回，等到應(yīng)收賬款處置時(shí)才能轉(zhuǎn)出。其會(huì)計(jì)處理為：借：資產(chǎn)減值損失—典當(dāng)應(yīng)收賬款減值損失；貸：應(yīng)收賬款—典當(dāng)應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備。

四、應(yīng)收賬款典當(dāng)?shù)狡跁r(shí)的會(huì)計(jì)處理

《典當(dāng)管理辦法》第四十條規(guī)定：典當(dāng)期或者續(xù)當(dāng)期限屆滿后，當(dāng)戶應(yīng)當(dāng)在5日內(nèi)贖當(dāng)或者續(xù)當(dāng)。逾期不贖當(dāng)也不續(xù)當(dāng)?shù)?，為絕當(dāng)。因此，在典當(dāng)期限或者續(xù)當(dāng)期限屆滿時(shí)，企業(yè)將面臨贖當(dāng)、續(xù)當(dāng)、絕當(dāng)三種選擇，應(yīng)根據(jù)不同情況進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

（一）應(yīng)收賬款贖當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《典當(dāng)管理辦法》第四十條的規(guī)定：當(dāng)戶于典當(dāng)期限或者續(xù)當(dāng)期限屆滿至絕當(dāng)前贖當(dāng)?shù)?，初須償還當(dāng)金本息、綜合費(fèi)用外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)中國(guó)人名銀行規(guī)定的銀行等金融機(jī)構(gòu)逾期貸款罰息水平、典當(dāng)行制定的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和逾期天數(shù)，補(bǔ)繳當(dāng)金利息和有關(guān)費(fèi)用。

應(yīng)收賬款當(dāng)期屆滿時(shí)，企業(yè)有能力贖回應(yīng)收賬款，須償還當(dāng)金本息及綜合費(fèi)用，那么贖回應(yīng)收賬款的會(huì)計(jì)處理為：借記“其他應(yīng)付款—典當(dāng)融資款”“應(yīng)付利息”“其他應(yīng)付款—應(yīng)付典當(dāng)綜合費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

在收回應(yīng)收賬款時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)回計(jì)提的應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備，其對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)收帳款”“應(yīng)收賬款—典當(dāng)應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款—典當(dāng)應(yīng)收賬款”“應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備”科目。

（二）應(yīng)收賬款續(xù)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

續(xù)當(dāng)又稱為展期，指當(dāng)戶在典當(dāng)期限屆滿時(shí)不贖當(dāng)，而以原當(dāng)物在同一典當(dāng)行繼續(xù)進(jìn)行典當(dāng)?shù)男袨?。《典?dāng)管理辦法》規(guī)定“典當(dāng)期內(nèi)或典當(dāng)期限屆滿后5日內(nèi)，經(jīng)雙方同意可以續(xù)當(dāng)，續(xù)當(dāng)一次的期限最長(zhǎng)為6個(gè)月。續(xù)當(dāng)期自典當(dāng)期限或者前一次續(xù)當(dāng)期限屆滿日起算。續(xù)當(dāng)時(shí)，當(dāng)戶應(yīng)當(dāng)結(jié)清前期利息和當(dāng)期綜合費(fèi)用。續(xù)當(dāng)時(shí)對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：借記“應(yīng)付利息”“其他應(yīng)付款—應(yīng)付典當(dāng)綜合費(fèi)用”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）應(yīng)收賬款絕當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

典當(dāng)期限屆滿，應(yīng)收賬款典當(dāng)絕當(dāng)?shù)模藭r(shí)，典當(dāng)行已完全擁有了典當(dāng)應(yīng)收賬款的所有權(quán)，購貨商應(yīng)當(dāng)直接向典當(dāng)行履行金錢給付義務(wù)。銷售商只需在賬面上轉(zhuǎn)出此項(xiàng)應(yīng)收賬款，并沖銷相關(guān)科目，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值與預(yù)付款項(xiàng)之和減去應(yīng)付款項(xiàng)的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。具體的會(huì)計(jì)處理為：借記“其他應(yīng)付款—典當(dāng)融資款”“應(yīng)付利息”“其他應(yīng)付款—應(yīng)付典當(dāng)綜合費(fèi)用”“應(yīng)收賬款—典當(dāng)應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備”“營(yíng)業(yè)外支出”等科目；貸記“應(yīng)收賬款—典當(dāng)應(yīng)收賬款”“預(yù)付賬款—預(yù)付典當(dāng)綜合費(fèi)用”“營(yíng)業(yè)外收入”等科目。

五、以其它資產(chǎn)對(duì)典當(dāng)應(yīng)收賬款進(jìn)行“換當(dāng)”的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)因資金不足而無法贖回原當(dāng)應(yīng)收賬款，但企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)又急需使用該應(yīng)收賬款的情況下，常以其它資產(chǎn)作為交換以向典當(dāng)行換取當(dāng)物，即進(jìn)行“換當(dāng)”。企業(yè)進(jìn)行換當(dāng)時(shí)應(yīng)作如下處理：一是企業(yè)和典當(dāng)行雙方應(yīng)對(duì)新的典當(dāng)品進(jìn)行估價(jià)，協(xié)商確定新的當(dāng)金數(shù)額，并以此作為今后利息和相關(guān)費(fèi)用的計(jì)量基礎(chǔ)。二是企業(yè)換當(dāng)時(shí)應(yīng)結(jié)清前期的利息和當(dāng)期費(fèi)用，其會(huì)計(jì)處理與前述續(xù)當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理相同；三是若換當(dāng)品的估計(jì)與原當(dāng)品的估計(jì)相差較大，根據(jù)雙方協(xié)商，企業(yè)應(yīng)支付或收回相應(yīng)的補(bǔ)價(jià)。

筆者認(rèn)為，在換當(dāng)后當(dāng)物已改變，當(dāng)金應(yīng)反映換當(dāng)品的估價(jià)金額，因此換當(dāng)時(shí)應(yīng)根據(jù)補(bǔ)價(jià)對(duì)科目“其他應(yīng)付款—典當(dāng)融資款”進(jìn)行調(diào)整，使該賬戶始終反映真實(shí)的典當(dāng)借款的本金。具體處理為：當(dāng)企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，支付的補(bǔ)價(jià)應(yīng)借記“其他應(yīng)付款—典當(dāng)融資款“科目，以遞減當(dāng)金，同時(shí)貸記”銀行存款“等科目；當(dāng)企業(yè)收到補(bǔ)價(jià)時(shí)，收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)貸記”其他應(yīng)付款—典當(dāng)融資款“科目，相當(dāng)于擴(kuò)大融資，同時(shí)借記“銀行存款”等科目。

參考文獻(xiàn)：

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