文/王非非

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淺議固定資產(chǎn)加速折舊新政策對(duì)企業(yè)的影響

文/王非非

摘要：2014年10月國(guó)稅局發(fā)布《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》之后，2015年9月為落實(shí)國(guó)務(wù)院擴(kuò)大固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠范圍的決定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》。文章通過(guò)具體的案例來(lái)分析兩次新政策對(duì)企業(yè)及其所得稅的影響，得出企業(yè)不能盲目使用固定資產(chǎn)加速折舊，應(yīng)合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；加速折舊；企業(yè)所得稅

2015年9月16日，國(guó)務(wù)院第105次常務(wù)會(huì)議審議通過(guò)了進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊政策方案，決定在2014年10月20日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》的基礎(chǔ)上進(jìn)一步擴(kuò)大固定資產(chǎn)加速折舊的優(yōu)惠范圍，給更多的行業(yè)更大的優(yōu)惠。本次固定資產(chǎn)加速折舊新政策是繼2014年新政策之后對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊政策的進(jìn)一步完善，將加速折舊優(yōu)惠政策擴(kuò)大到輕工、紡織、機(jī)械、汽車(chē)等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)。固定資產(chǎn)加速折舊法計(jì)算的折舊額可以在企業(yè)的稅前加速抵扣或者一次性抵減，使企業(yè)在當(dāng)期可以少繳所得稅，所以企業(yè)在購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)可以使用政府提供的這一種“無(wú)息貸款”。本文主要從2014與2015年兩次新政策對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理和所得稅的影響兩個(gè)角度進(jìn)行具體的分析，并舉例說(shuō)明。

一、加速折舊新政策的主要內(nèi)容

相比2009年國(guó)稅局關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊政策規(guī)定的范圍（①由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代快的；②常年處于強(qiáng)震動(dòng)，高腐蝕狀態(tài)的）來(lái)說(shuō)，2014年的新政策大大擴(kuò)大了固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠的企業(yè)范圍，其中最鮮明的特點(diǎn)就是明確提出六大行業(yè)中，其固定資產(chǎn)投入使用當(dāng)年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額的50%（不含）以上的企業(yè)可以使用加速折舊。

繼2014年新政之后，為了進(jìn)一步落實(shí)國(guó)務(wù)院擴(kuò)大固定資產(chǎn)加速折舊優(yōu)惠范圍的決定，財(cái)稅［2015］106號(hào)文件出臺(tái)，又一次將我國(guó)企業(yè)固定資產(chǎn)可實(shí)行加速折舊政策的行業(yè)擴(kuò)大到四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)：輕工、紡織、機(jī)械、汽車(chē)等。同時(shí)對(duì)四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)小型微利企業(yè)2015年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備給出了使用加速折舊的具體優(yōu)惠。

筆者通過(guò)匯總兩次新政策，總結(jié)出新政策出臺(tái)后我國(guó)企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊的適用范圍，按照優(yōu)惠政策分為兩種：一次性扣除、縮短年限或者加速折舊。具體內(nèi)容整理如下：①所有行業(yè)的企業(yè)購(gòu)入單位價(jià)值不超過(guò)5000元的固定資產(chǎn)，可一次性扣除。②所有行業(yè)的企業(yè)在2014年1月1日后購(gòu)入專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)的機(jī)器和設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，可一次性扣除；超過(guò)100萬(wàn)元的，可選擇縮短年限或者加速折舊。③六大行業(yè)中的小型微利企業(yè)在2014年1月1日以后購(gòu)入研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的機(jī)器和設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元，可一次性扣除；超過(guò)100萬(wàn)元的，可以選擇縮短年限或者加速折舊。④四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)中的小型微利企業(yè)在2015年1月1日以后購(gòu)入研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的機(jī)器和設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元，可一次性扣除；超過(guò)100萬(wàn)元的，可選擇縮短年限或者加速折舊。⑤六大行業(yè)的企業(yè)在2014年1月1日后購(gòu)入的固定資產(chǎn)，可選擇縮短年限或者加速折舊。

二、固定資產(chǎn)加速折舊新政對(duì)企業(yè)的所得稅的影響

自2014年固定資產(chǎn)加速折舊新政策公布以來(lái)，很多專(zhuān)家學(xué)者已經(jīng)針對(duì)此次新政策的實(shí)施對(duì)企業(yè)的影響做了相當(dāng)多的研究與解釋?zhuān)酉聛?lái)，筆者僅對(duì)在研究新政策過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的以下兩個(gè)問(wèn)題給出自己的觀點(diǎn)，并給出具體的案例說(shuō)明，從而使企業(yè)在使用新政策進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)有一些參考。

假設(shè)某企業(yè)為汽車(chē)制造業(yè)，主要從事汽車(chē)整車(chē)制造與改裝，是增值稅一般納稅人。2015年6月1日購(gòu)進(jìn)一款軟件，電腦軟件是與電腦一起購(gòu)買(mǎi)的并且構(gòu)成固定資產(chǎn)，價(jià)格為90萬(wàn)元，可使用5年，無(wú)凈殘值為，所得稅稅率為25%，以銀行存款支付，資本成本率為10%。

按照現(xiàn)行規(guī)定，加速折舊稅收政策有很多，如對(duì)企業(yè)高腐蝕、強(qiáng)震動(dòng)的固定資產(chǎn)允許實(shí)行加速折舊政策；對(duì)軟件和集成電路企業(yè)實(shí)行“特殊的”加速折舊政策；近年來(lái)對(duì)生物藥品制造等六大行業(yè)和四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)又實(shí)行加速折舊政策。對(duì)一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能適用多個(gè)加速折舊政策，鑒于享受稅收優(yōu)惠是納稅人的權(quán)利，納稅人可以自由選擇，為此，財(cái)稅〔2014〕75號(hào)和財(cái)稅〔2015〕106號(hào)公告中分別明確，企業(yè)的固定資產(chǎn)既符合本公告優(yōu)惠政策條件，又符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊所得稅處理有關(guān)問(wèn)題的通知》和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》中有關(guān)加速折舊優(yōu)惠政策條件的，可由企業(yè)自行選擇其中一項(xiàng)加速折舊優(yōu)惠政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

該企業(yè)屬于四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)的范圍，且滿足了“2015年1月1日以后購(gòu)入”這個(gè)時(shí)間限制，所以可選擇縮短折舊年限或采取加速折舊方法計(jì)提折舊；同時(shí)，該企業(yè)購(gòu)入軟件用于生產(chǎn)也可以享受財(cái)稅〔2012〕27號(hào)第七條規(guī)定。企業(yè)可以選擇的折舊方法這么多，從固定資產(chǎn)使用的整個(gè)周期來(lái)看，無(wú)論使用哪種折舊方法，對(duì)固定資產(chǎn)提取的折舊總額都是相等的，從而扣減的所得稅總額也是相等的，只是企業(yè)享受加速折舊法計(jì)算的折舊額與采取平均年限法相比前期多后期少，使得企業(yè)可以在前期少繳所得稅，后期再多繳些；從貨幣時(shí)間價(jià)值的角度考慮，加速折舊無(wú)疑可以給企業(yè)帶來(lái)更多的稅后現(xiàn)金流量，進(jìn)而增加企業(yè)稅后現(xiàn)金流量現(xiàn)值。不同折舊方法對(duì)稅后現(xiàn)金流量增加額和稅后現(xiàn)金流量增加額現(xiàn)值的影響比較如下列表1、表2所示：

通過(guò)以上表格匯總，可以清楚看出采用加速折舊法要比直線法優(yōu)惠的多，但是對(duì)于本例來(lái)說(shuō)，甲企業(yè)享受加速折舊優(yōu)惠政策所得到的利益沒(méi)有享受?chē)?guó)家給予軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)的優(yōu)惠政策所獲取的利益高，所以，企業(yè)在選取折舊方法時(shí)要綜合比較各種可以選擇的方法的利弊，充分行使國(guó)家給予自己的權(quán)利。

表1　不同折舊方法對(duì)稅后現(xiàn)金流量的比較　單位： 萬(wàn)元

表2　不同折舊方法對(duì)稅后現(xiàn)金流量的比較 　單位： 萬(wàn)元

三、固定資產(chǎn)加速折舊新政對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響

財(cái)稅［2014］75號(hào)文件中給出了“2014年1月1日后購(gòu)進(jìn)”“100萬(wàn)元”等明確的量化指標(biāo)，提高了政策的可操作性和確定性，為了進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策，財(cái)稅〔2015〕106號(hào)公告第七條明確規(guī)定：“本公告適用于2015年及以后納稅年度。企業(yè)2015年前3季度按本公告規(guī)定未能享受加速折舊優(yōu)惠的，可將前3季度應(yīng)享受的加速折舊部分，在2015年第4季度企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)享受，或者在2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)統(tǒng)一享受。 ”由于政策發(fā)布較晚，企業(yè)熟悉掌握優(yōu)惠政策也有一個(gè)過(guò)程，可能存在企業(yè)在前3季度未能及時(shí)計(jì)算享受優(yōu)惠的情況。為此，公告明確給出企業(yè)2015年當(dāng)年所得稅的預(yù)交申報(bào)問(wèn)題的準(zhǔn)則，使政策操作性更進(jìn)一步加強(qiáng)。

假設(shè)該企業(yè)在2015年9月底之前一直采用直線法計(jì)提折舊，在公告公布后改用縮短年限法（60%），則企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

2015年7月計(jì)提折舊（8、9月份同）：

借：制造費(fèi)用15000

貸：累計(jì)折舊15000

2015年10月按照新的折舊方法計(jì)提折舊：

借：制造費(fèi)用25000

貸：累計(jì)折舊25000

2015年11月至2017年6月計(jì)提折舊分錄同10月 。

補(bǔ)提7、8、9三個(gè)月的折舊：

借：制造費(fèi)用10000

貸：累計(jì)折舊10000

如果該企業(yè)是按季度申報(bào)納稅，則可以在第四季度享受第三季度的7500（10000*3*25%）元的優(yōu)惠；如果甲企業(yè)是按年申報(bào)納稅，則可直接按照新折舊方法申報(bào)。

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知［S］.財(cái)稅［2014］75號(hào)，2014，10，20.

［2］財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的公告［S］.財(cái)稅［2015］106號(hào)，2015，9，16.

（作者單位：西安財(cái)經(jīng)學(xué)院）