陳小麗

【摘 要】地方政府融資平臺(tái)是各級(jí)地方政府以融資為主要目的成立的獨(dú)立法人企業(yè)。主要功能是為政府融資，主要業(yè)務(wù)是土地開發(fā)、市政設(shè)施建設(shè)等公益性和準(zhǔn)公益性項(xiàng)目建設(shè)，是不以盈利為目的的特殊企業(yè)，因此現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均不能很好的規(guī)范其會(huì)計(jì)核算。本文就目前地方政府融資平臺(tái)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題進(jìn)行了探討，并對(duì)其主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法提出了建議。

【關(guān)鍵詞】地方政府；融資平臺(tái)；會(huì)計(jì)處理

地方政府融資平臺(tái)萌芽于20世紀(jì)80年代，隨著城市化進(jìn)程的加快，特別是2008年全球金融危機(jī)以后地方政府融資平臺(tái)步入了高速發(fā)展的階段，并且有層級(jí)逐漸向下擴(kuò)展的趨勢(shì)。也因此出現(xiàn)了規(guī)模增長(zhǎng)過(guò)快、運(yùn)作不夠規(guī)范等問(wèn)題。其中，作為不以盈利為目的的特殊獨(dú)立法人企業(yè)，地方政府融資平臺(tái)一直缺少統(tǒng)一的與其業(yè)務(wù)性質(zhì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法。為滿足融資需要，地方政府融資平臺(tái)在會(huì)計(jì)使用科目上存在明顯不合理，因此必須對(duì)其會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范。

一、地方政府融資平臺(tái)概述

1.地方政府融資平臺(tái)的性質(zhì)

地方政府融資平臺(tái)是各級(jí)地方政府成立的以融資為主要經(jīng)營(yíng)目的的公司，是擁有獨(dú)立企業(yè)法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，主要為地方政府公益性項(xiàng)目進(jìn)行投融資，是我國(guó)地方政府投融資的主要工具。

2.地方政府融資平臺(tái)的主要業(yè)務(wù)

目前地方政府融資平臺(tái)的主要業(yè)務(wù)有土地開發(fā)整理（拆遷安置、整理）、市政設(shè)施建設(shè)、房地產(chǎn)開發(fā)（安置房建設(shè)）、國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（房屋租賃）等。

二、地方政府融資平臺(tái)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

1.缺少統(tǒng)一的與地方政府融資平臺(tái)業(yè)務(wù)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法

迄今為止，我國(guó)還未制定出一套統(tǒng)一的針對(duì)地方政府融資平臺(tái)的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法。地方政府融資平臺(tái)既有別于政府機(jī)構(gòu)，又不同于企業(yè)。其既以獨(dú)立法人的身份進(jìn)行經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)，又不以盈利為目的?，F(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》主要適用于以盈利為目的的企業(yè)，而地方政府融資平臺(tái)以獨(dú)立法人的身份主要從事公益性或準(zhǔn)公益性項(xiàng)目建設(shè)，這些項(xiàng)目建設(shè)在可預(yù)計(jì)的未來(lái)很難給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。所以，現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》都不能很好的規(guī)范地方政府融資平臺(tái)的會(huì)計(jì)核算，如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

2.為滿足融資需求，地方政府融資平臺(tái)在會(huì)計(jì)科目使用上存在缺陷

地方政府融資平臺(tái)的一個(gè)重要使命就是開展對(duì)外融資，而融資市場(chǎng)最關(guān)心的兩個(gè)指標(biāo)是資產(chǎn)規(guī)模與現(xiàn)金流。為了讓地方政府融資平臺(tái)達(dá)到足夠的資產(chǎn)規(guī)模，以便更好的融資，地方政府往往將本級(jí)政府承擔(dān)的土地開發(fā)整理支出、市政設(shè)施建設(shè)支出、房地產(chǎn)開發(fā)支出等均通過(guò)地方政府融資平臺(tái)進(jìn)行核算，計(jì)入融資平臺(tái)的“在建工程”科目。同時(shí)為了增加地方融資平臺(tái)的現(xiàn)金流，地方政府會(huì)將用于這些建設(shè)支出的資金作為財(cái)政補(bǔ)貼撥入地方融資平臺(tái)計(jì)入“財(cái)政補(bǔ)貼收入”科目。長(zhǎng)此以往就形成了以下問(wèn)題：⑴將所有的開發(fā)成本作為企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)量，會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)虛增，與企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況不符；⑵收入與支出不匹配，造成企業(yè)利潤(rùn)表虛增。

三、地方政府融資平臺(tái)主要業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議

1.政府撥入建設(shè)資金的會(huì)計(jì)處理

政府撥入的建設(shè)資金不應(yīng)全部確認(rèn)為收入，而應(yīng)按照建設(shè)資金的用途分別確認(rèn)為資本公積、收入和往來(lái)款。⑴為土地開發(fā)整理?yè)苋氲慕ㄔO(shè)資金，可作為政府在注冊(cè)資本金以外超額投入的資本，計(jì)入“資本公積”。⑵為市政設(shè)施建設(shè)撥入的建設(shè)資金，因市政設(shè)施等公益性基礎(chǔ)設(shè)施在未來(lái)不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此這類項(xiàng)目應(yīng)作為代建項(xiàng)目，撥入的建設(shè)資金計(jì)入“其他應(yīng)付款”。⑶為房地產(chǎn)開發(fā)撥入的建設(shè)資金，地方政府融資平臺(tái)開發(fā)的房地產(chǎn)通常是為滿足政府拆遷安置需求而建造的拆遷安置房。因此，這部分撥入資金可作為政府預(yù)付的購(gòu)房款確認(rèn)為收入，先計(jì)入“預(yù)付賬款”科目，等滿足收入確認(rèn)條件后計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。

2.土地開發(fā)整理的會(huì)計(jì)處理

可以考慮適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)核算的范圍包括：⑴已出租的土地使用權(quán)；⑵持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；⑶已出租的建筑物。地方政府融資平臺(tái)進(jìn)行土地開發(fā)整理的目的是在未來(lái)將土地使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，因此符合投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件。且如果投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的話，不需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，也就是說(shuō)在持有期間不會(huì)減少資產(chǎn)規(guī)模，這也符合地方政府融資平臺(tái)的融資需求。政府撥入土地開發(fā)建設(shè)資金時(shí)借記“銀行存款”，貸記“資本公積”；地方政府融資平臺(tái)支出土地開發(fā)建設(shè)資金時(shí)借記“在建工程”，貸記“銀行存款”；工程完工轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“在建工程”；土地出讓收到款項(xiàng)借記“銀行存款”，貸記“投資性房地產(chǎn)”，出讓收入高于開發(fā)成本的部分貸記“資本公積”；土地出讓金上繳國(guó)庫(kù)時(shí)，借記“資本公積”，貸記“銀行存款”。

3.市政設(shè)施建設(shè)的會(huì)計(jì)處理

地方政府融資平臺(tái)開發(fā)的市政設(shè)施建設(shè)一般包括：市內(nèi)道路建設(shè)、綠化建設(shè)、下水管網(wǎng)建設(shè)、河道整固工程等。這些都屬于公益性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，在可以預(yù)期的未來(lái)不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，不符合資產(chǎn)的定義，不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，而應(yīng)作為代建項(xiàng)目處理。收到政府撥款借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款”；發(fā)生工程建設(shè)支出時(shí)借記“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”。

4.房地產(chǎn)開發(fā)的會(huì)計(jì)處理

地方政府融資平臺(tái)房地產(chǎn)開發(fā)的會(huì)計(jì)處理可參照房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。收到政府撥入建設(shè)資金時(shí)借記“銀行存款”，貸記“預(yù)收賬款”；支付工程費(fèi)用時(shí)借記“開發(fā)成本”，貸記“銀行存款”；竣工驗(yàn)收時(shí)借記“開發(fā)產(chǎn)品”，貸記“開發(fā)成本”；安置拆遷戶結(jié)算房款時(shí)借記“銀行存款”“預(yù)收賬款”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”；結(jié)轉(zhuǎn)成本借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”；對(duì)于部分準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，并用于經(jīng)營(yíng)租賃的商業(yè)配套用房，應(yīng)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”。

5.國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理

地方政府融資平臺(tái)在開發(fā)拆遷安置房的時(shí)候所建造的商業(yè)配套用房，一般用于長(zhǎng)期出租。對(duì)這些用于長(zhǎng)期出租的房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)適用投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在工程完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件后應(yīng)將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，借記“投資性房地產(chǎn)”，貸記“在建工程”；收到房租時(shí)借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期滿，雖空置但仍準(zhǔn)備繼續(xù)出租的，則作為投資性房地產(chǎn)繼續(xù)核算；如果租賃期滿想改變房屋用途的，應(yīng)將其從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“投資性房地產(chǎn)”。

6.發(fā)行債券的會(huì)計(jì)處理

地方政府融資平臺(tái)的主要功能就是替政府融資，融資的方式主要有向銀行貸款和發(fā)行企業(yè)債券兩種。以往地方政府融資平臺(tái)通常采用銀行貸款的融資方式，因?yàn)橄噍^于發(fā)行企業(yè)債券而言銀行貸款的融資成本較低，彈性較大，較為靈活。但隨著城鎮(zhèn)化建設(shè)的不斷推進(jìn)，地方政府的資金需要量在不斷增大，銀行貸款融資額度小的缺點(diǎn)正在逐漸顯現(xiàn)。而發(fā)行企業(yè)債券與銀行貸款相比具有一次籌資數(shù)額大、募集資金的使用限制條件少的優(yōu)點(diǎn)，因此越來(lái)越多的地方政府融資平臺(tái)選擇以發(fā)行企業(yè)債券的方式進(jìn)行融資。地方政府融資平臺(tái)發(fā)行債券的會(huì)計(jì)處理應(yīng)適用長(zhǎng)期借款會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在發(fā)行債券時(shí)借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)付債券”；計(jì)算利息時(shí)按照借款費(fèi)用是否符合資本化的條件分別予以資本化和計(jì)入當(dāng)期損益，滿足資本化條件的借記“在建工程”，不符合資本化條件的借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，按照票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息金額貸記“應(yīng)付利息”；實(shí)際向債券持有者支付利息時(shí)借記“應(yīng)付利息”，貸記“銀行存款”。

四、結(jié)束語(yǔ)

地方政府融資平臺(tái)是在《預(yù)算法》禁止地方政府舉債的約束下，為滿足城市發(fā)展的資金需求解決地方政府財(cái)力不足變相舉債融資所形成的一種特殊的財(cái)政性產(chǎn)品。雖然隨著新《預(yù)算法》的頒布實(shí)行，以及國(guó)家進(jìn)一步試點(diǎn)地方政府“自行發(fā)債”，地方政府融資平臺(tái)的融資功能將逐漸減弱，或結(jié)束經(jīng)營(yíng)退出歷史舞臺(tái)，或轉(zhuǎn)變成實(shí)體運(yùn)作的國(guó)有企業(yè)，但這將會(huì)是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，因此現(xiàn)階段加強(qiáng)地方政府融資平臺(tái)的會(huì)計(jì)核算依舊十分重要。

參考文獻(xiàn)：

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