摘 要：近年來(lái)，傳統(tǒng)預(yù)算模式的各種缺陷備受詬病，在學(xué)術(shù)界的不斷探索下，改進(jìn)預(yù)算、超越預(yù)算、交互預(yù)算相繼而生。為了研究預(yù)算管理模式演變過(guò)程中意義建構(gòu)的作用，文章分析了意義建構(gòu)與普遍為企業(yè)接受的四種預(yù)算模式之間的關(guān)系，進(jìn)而分析意義建構(gòu)對(duì)預(yù)算管理實(shí)施效果和預(yù)算管理功能的發(fā)揮，提出影響企業(yè)預(yù)算管理實(shí)施的意義建構(gòu)模型。解釋了預(yù)算行為影響預(yù)算管理效果的內(nèi)在機(jī)理，反映了預(yù)算管理實(shí)施過(guò)程中組織認(rèn)知過(guò)程和預(yù)算管理演進(jìn)的一般性規(guī)律，從而提示企業(yè)管理者要注重預(yù)算管理實(shí)施中的意義建構(gòu)活動(dòng)，預(yù)算管理發(fā)展應(yīng)循序漸進(jìn)。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)預(yù)算；改進(jìn)預(yù)算；超越預(yù)算；交互預(yù)算；意義建構(gòu)

一、引言

經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，預(yù)算管理的作用也越來(lái)越突出。預(yù)算管理是通過(guò)預(yù)算對(duì)企業(yè)內(nèi)各部門、各單位的各種財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)資源進(jìn)行分配、控制、激勵(lì)等系統(tǒng)性活動(dòng)。技術(shù)方法、組織環(huán)境及心理層面的因素都可能影響企業(yè)的預(yù)算管理實(shí)施效果。

企業(yè)是獨(dú)立法人地位的主體，具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，形成集體統(tǒng)一的認(rèn)知和行為難度很大。于增彪（2004）認(rèn)為，預(yù)算管理在我國(guó)企業(yè)整合中發(fā)揮的作用很有限。作為一項(xiàng)新的管理技術(shù)，怎樣更快地被企業(yè)各級(jí)人員接受呢？創(chuàng)新分散理論（rogers，1995）認(rèn)為，對(duì)一項(xiàng)新技術(shù)和改革的認(rèn)知程度，決定了這項(xiàng)新技術(shù)或改革能不能成功的為組織接納并迅速得到應(yīng)用。從這個(gè)角度來(lái)看，企業(yè)預(yù)算管理實(shí)施效果的關(guān)鍵因素是企業(yè)內(nèi)部各級(jí)人員對(duì)預(yù)算管理的認(rèn)知程度，認(rèn)知的形成，受限于意義建構(gòu)過(guò)程（陳文波，2011）。

目前，對(duì)于預(yù)算管理的探索，主要是在對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算批判的基礎(chǔ)上，探討預(yù)算是否有必要推行，學(xué)者不斷提出改進(jìn)預(yù)算、超越預(yù)算、交互預(yù)算等理念，學(xué)術(shù)界試圖通過(guò)對(duì)預(yù)算模式演進(jìn)的研究，來(lái)找尋影響預(yù)算管理實(shí)施的因素。預(yù)算的實(shí)施離不開人的參與，對(duì)人的認(rèn)知活動(dòng)及預(yù)算管理意義建構(gòu)的探索，對(duì)于理解預(yù)算管理模式影響預(yù)算管理實(shí)施效果的過(guò)程有一定的幫助。

文章將四種預(yù)算管理模式作為研究對(duì)象，這四種預(yù)算管理模式是學(xué)術(shù)界提出的理論上的模式，實(shí)際企業(yè)在當(dāng)期所采取的預(yù)算模式與這四種模式多少會(huì)有一些出入，但這四種模式提出的背景可以反映企業(yè)在當(dāng)期采取的預(yù)算管理方式的內(nèi)外部環(huán)境，因此文章分析意義建構(gòu)與四種預(yù)算管理模式之間的關(guān)系，其實(shí)就是探討在不同的預(yù)算管理發(fā)展階段，意義建構(gòu)對(duì)預(yù)算管理模式演進(jìn)及其實(shí)施效果的影響。目的在于歸納出組織或集體的意義建構(gòu)行為怎樣通過(guò)改變組織成員對(duì)預(yù)算的認(rèn)知最終改變預(yù)算實(shí)施效果的一般規(guī)律。

二、理論基礎(chǔ)

意義建構(gòu)是指組織認(rèn)知內(nèi)外部情境，形成對(duì)情境的集體理解的過(guò)程（weicket al，2005）。意義建構(gòu)表現(xiàn)在個(gè)體與組織兩個(gè)層面。當(dāng)個(gè)體發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行情境中，有些事物不符合過(guò)去認(rèn)知，個(gè)體便會(huì)利用經(jīng)驗(yàn)來(lái)追憶過(guò)往，來(lái)發(fā)現(xiàn)其中是否有造成差異的線索存在，在此基礎(chǔ)上，再提出一些較合理的推斷來(lái)解釋線索產(chǎn)生的原因，從而形成對(duì)事物新的認(rèn)知（weicket al，2005）。它是信息行為學(xué)中的重要理論之一，為了揭示人在接受信息時(shí)的行為本質(zhì)，意義建構(gòu)是內(nèi)部行為（即認(rèn)知）和外部行為（即過(guò)程）共同作用的結(jié)果。

組織意義建構(gòu)的一般過(guò)程由意義建構(gòu)的促發(fā)因素、過(guò)程和結(jié)果（陳文波，2011）組成。其中促發(fā)因素包括三種情形：對(duì)組織而言面對(duì)的情境是陌生的；組織預(yù)估和實(shí)測(cè)現(xiàn)象間存在區(qū)別；利益相關(guān)者需要對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行思考和解釋。

Maitlis（2005）將意義賦予中的利益相關(guān)者概括為管理層和員工兩個(gè)主體，管理層的意義賦予行為表現(xiàn)了意義建構(gòu)的控制性，高層管理者大多會(huì)運(yùn)用自身權(quán)力與員工溝通。員工的意義賦予行為，同意義建構(gòu)的活躍程度時(shí)相關(guān)的，員工參與意義賦予行為的程度越高，意義建構(gòu)越活躍。管理層和基層員工由于參與程度不同，認(rèn)知也有所差別。參考Maitlis（2005）根據(jù)管理層和員工參與意義賦予程度的不同，對(duì)意義賦予的結(jié)果進(jìn)行了如下四種分類：最小程度的意義建構(gòu)（高受控的意義建構(gòu)，特征：低活躍度，低控制；）、受限的意義建構(gòu)（特征：低活躍度，高控制）、集成的意義建構(gòu)（特征：高活躍度，低控制）和協(xié)同的意義建構(gòu)（高活躍度，高控制）。

意義建構(gòu)對(duì)預(yù)算管理實(shí)施效果的運(yùn)行機(jī)理（劉凌冰等，2015）如圖1所示?？疾炱髽I(yè)的預(yù)算管理活動(dòng)，可以考察預(yù)算管理中的促發(fā)因素、建構(gòu)過(guò)程等要素。

三、意義建構(gòu)與預(yù)算管理模式演進(jìn)分析

1.傳統(tǒng)預(yù)算的意義建構(gòu)（1999-2003）（最小程度的意義建構(gòu)）

20世紀(jì)30年代，西方企業(yè)在美國(guó)經(jīng)濟(jì)危機(jī)影響下大規(guī)模推行預(yù)算管理，為了限制生產(chǎn)，保證穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)。到20世紀(jì)80年代，受美國(guó)新一輪經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，加上我國(guó)內(nèi)部企業(yè)規(guī)模急劇擴(kuò)大，面對(duì)內(nèi)外部環(huán)境的不確定性，我國(guó)的企業(yè)也逐漸采用預(yù)算管理制度，形成早期的傳統(tǒng)預(yù)算。那個(gè)時(shí)期，以大型國(guó)有企業(yè)為例，如神華集團(tuán)（中央直管的國(guó)有企業(yè)，1995年建立，在規(guī)模和現(xiàn)代化程度上都居世界前列），主要工作由財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)，預(yù)算幾乎是在全手工狀態(tài)下編制，企業(yè)高管層和業(yè)務(wù)部門主要抓生產(chǎn)，把預(yù)算工作扔給財(cái)務(wù)部門，認(rèn)為預(yù)算管理實(shí)施結(jié)果，由負(fù)責(zé)預(yù)算編制部門的工作人員的能力決定。

鑒于這種情況，預(yù)算部門從自身的工作角度來(lái)理解預(yù)算管理，沒(méi)有管理層的支持，更沒(méi)有業(yè)務(wù)部門的積極響應(yīng)。傳統(tǒng)預(yù)算理念下的意義建構(gòu)對(duì)預(yù)算管理實(shí)施的影響歸納為圖2。

這一過(guò)程的意義建構(gòu)行為符合最小程度的意義建構(gòu)，也是高受控的意義建構(gòu)。結(jié)果是集體認(rèn)知達(dá)到表面上的統(tǒng)一，集體行為無(wú)法一致。傳統(tǒng)預(yù)算階段的過(guò)程特征歸納為低活躍和低控制。

2.改進(jìn)預(yù)算的意義建構(gòu)（2004-2009）（受限的意義建構(gòu)）

21世紀(jì)初期，社會(huì)商業(yè)環(huán)境轉(zhuǎn)變、企業(yè)組織環(huán)境日益復(fù)雜化，國(guó)內(nèi)工業(yè)企業(yè)獲得迅速發(fā)展，為了應(yīng)對(duì)外界經(jīng)濟(jì)的急劇變化，企業(yè)高層逐漸重視預(yù)算管理。鑒于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)預(yù)算缺乏明確的企業(yè)戰(zhàn)略指導(dǎo)，并且由于技術(shù)落后，預(yù)算數(shù)據(jù)的制定要花費(fèi)大量的時(shí)間，而且極易造成預(yù)算松弛的發(fā)生。鑒于此，學(xué)術(shù)界對(duì)最傳統(tǒng)的預(yù)算模式進(jìn)行改進(jìn)，出現(xiàn)了彈性預(yù)算、行為預(yù)算、零基預(yù)算、作業(yè)預(yù)算等改進(jìn)預(yù)算方法，但此時(shí)，我國(guó)實(shí)際的預(yù)算管理水平并沒(méi)有達(dá)到理論上的高度，因此在這些預(yù)算模式出現(xiàn)的背景下，有預(yù)算管理基礎(chǔ)的企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算有了調(diào)整，以神華集團(tuán)為例，其開發(fā)出相關(guān)的預(yù)算報(bào)表系統(tǒng)，在此過(guò)程中，企業(yè)也更重視人的因素。這一階段意義建構(gòu)過(guò)程如圖3所示。

這一階段雖然改進(jìn)預(yù)算提出的理念里預(yù)算部門和業(yè)務(wù)部門的地位有所提高，但是實(shí)際上管理層依然是主要的意義賦予者。這種意義構(gòu)建過(guò)程中，企業(yè)高層過(guò)分重視預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，使得集體認(rèn)知雖在形式上相對(duì)統(tǒng)一但理解狹隘，也極易造成預(yù)算松弛。這一階段，預(yù)算溝通的形式以正式討論為主，下屬比較被動(dòng)，參與性不高，多以應(yīng)付差事為主。整體的過(guò)程特征為低活躍度和高控制。

3.超越預(yù)算的意義建構(gòu)（2009-2011）（集成的意義建構(gòu)）

超越預(yù)算提出的背景是在改進(jìn)預(yù)算利用平衡積分卡在決策管理和決策控制之間面臨著風(fēng)險(xiǎn)，這一階段的國(guó)際市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相對(duì)低迷，企業(yè)對(duì)于預(yù)算管理的需求也變得更加迫切。超越預(yù)算分兩步實(shí)現(xiàn)。第一步：舍棄基于預(yù)算的固定業(yè)績(jī)合同，把業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)建立在事后和相對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)基礎(chǔ)之上；第二步，對(duì)一線員工完全授權(quán)，為自我激勵(lì)和自我約束、授權(quán)管理、網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)導(dǎo)向的新型組織創(chuàng)造一定的條件。但超越預(yù)算的推行需要借助大量管理工具的融合，中國(guó)企業(yè)想很好地利用超越預(yù)算還需要時(shí)間。在這一階段，我國(guó)大企業(yè)引進(jìn)專業(yè)預(yù)算軟件，并雇傭?qū)ｉT的咨詢師指導(dǎo)工作，足見企業(yè)高層對(duì)預(yù)算編制的重視。這時(shí)期，一些大企業(yè)在超越預(yù)算理念下也提倡放權(quán)，各層部門可根據(jù)自己的需要和條件，對(duì)各自的預(yù)算部門進(jìn)行調(diào)整，這階段預(yù)算管理實(shí)施中的意義建構(gòu)可以歸納為圖4。

這一階段的意義建構(gòu)過(guò)程與集成的意義建構(gòu)一致，組織上的認(rèn)知不能作為意義建構(gòu)的主導(dǎo)因素，業(yè)務(wù)部門根據(jù)自身需形成認(rèn)知，成為重要的意義建構(gòu)者。這一階段的特點(diǎn)表現(xiàn)為局部較高活躍和較低控制。

4.交互預(yù)算的意義建構(gòu)（2011-）（協(xié)同的意義建構(gòu)）

2010年左右，金融危機(jī)后續(xù)影響下的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)充滿不確定性，我國(guó)一些大的國(guó)有企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況重新制定了企業(yè)的信息化戰(zhàn)略規(guī)劃，包括引進(jìn)新的預(yù)算系統(tǒng)軟件。在這一階段，交互預(yù)算理念得到發(fā)展。交互預(yù)算控制與管理控制系統(tǒng)中信念控制、邊界控制等相互補(bǔ)充和契合，它是為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)預(yù)算方式的制度漏洞，成為適應(yīng)未知環(huán)境下的戰(zhàn)略管理工具，有助于企業(yè)上下級(jí)交流溝通、組織學(xué)習(xí)及管理創(chuàng)新的機(jī)制。對(duì)交互預(yù)算運(yùn)用比較成熟的企業(yè)有天津一汽豐田公司，它做到了從“預(yù)算為主”的視角到“以組織為主”的視角的轉(zhuǎn)變。在這個(gè)過(guò)程中，大多企業(yè)也都會(huì)成立全面預(yù)算管理項(xiàng)目?jī)?yōu)化組，聘請(qǐng)專業(yè)咨詢公司，咨詢師通過(guò)基層調(diào)研、訪談并收集數(shù)據(jù)，培訓(xùn)相關(guān)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人和基層預(yù)算人員，灌輸交互預(yù)算理念，與公司實(shí)際結(jié)合，實(shí)施預(yù)算系統(tǒng)。交互預(yù)算、尊重員工，實(shí)現(xiàn)個(gè)人和企業(yè)成績(jī)的最大化，建立松的預(yù)算控制制度。預(yù)算目標(biāo)并不是作為預(yù)算下級(jí)約束力和評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，隨著經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，預(yù)算可以在預(yù)算期內(nèi)進(jìn)行適當(dāng)修改，同時(shí)顯性與隱性激勵(lì)結(jié)合，創(chuàng)造和提倡誠(chéng)信的預(yù)算文化，在企業(yè)中的表現(xiàn)就是預(yù)算人員會(huì)更關(guān)心管理層制定的目標(biāo)，更積極地完成預(yù)算編制。因?yàn)樗麄冎饾u意識(shí)到，預(yù)算管理并不是預(yù)算部門用來(lái)束縛他們“自由”的工具，而是實(shí)現(xiàn)集體合作功能的機(jī)制，利用作業(yè)成本法，細(xì)化生產(chǎn)活動(dòng)，不僅保證管理人員更好地了解歷次生產(chǎn)作業(yè)的收益和成本，也讓基層業(yè)務(wù)部門在良好預(yù)算模式下將個(gè)人“希望通過(guò)完善的預(yù)算評(píng)價(jià)和考核，建立合理的獎(jiǎng)懲體制”意愿表達(dá)出來(lái)。這一階段預(yù)算管理實(shí)施中的意義建構(gòu)可以歸納為圖5。

這一階段意義建構(gòu)行為與協(xié)同的意義建構(gòu)模式基本吻合，不管是企業(yè)組織管理層還是業(yè)務(wù)部門，都能表達(dá)通過(guò)預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略協(xié)同的需求。組織管理層、預(yù)算編制部門、管理部門都是主要的意義賦予者。這一階段的過(guò)程特征表現(xiàn)為高活躍度、高控制。

四、結(jié)論

預(yù)算管理模式代表了預(yù)算管理實(shí)施在不同的發(fā)展階段，主要存在四種意義建構(gòu)模式，其促發(fā)因素、意義賦予方向、控制程度、活躍程度、結(jié)果及預(yù)算管理模式如下表所示。

首先，從意義建構(gòu)的發(fā)生原因看，都呈現(xiàn)內(nèi)外部因素并存的狀況。意義建構(gòu)活動(dòng)的因素不斷從外生制度向內(nèi)生需求轉(zhuǎn)變，需求從高層向基層轉(zhuǎn)移，印證了預(yù)算管理的演進(jìn)同內(nèi)外部環(huán)境變化密切相關(guān)的理論（張先治等，2010）。

然后，從單向到雙向的意義賦予方向的轉(zhuǎn)變，表現(xiàn)了企業(yè)管理部門對(duì)預(yù)算管理逐漸重視的轉(zhuǎn)變。

再次，控制程度總體呈現(xiàn)波浪式螺旋上升的趨勢(shì)。說(shuō)明高層管理者的支持是影響企業(yè)預(yù)算管理的重要因素。從活躍度來(lái)看，呈現(xiàn)由低到高的態(tài)勢(shì)，證明了基層業(yè)務(wù)部門的參與度可以提高預(yù)算效果。

最后，從實(shí)施結(jié)果來(lái)看，預(yù)算管理隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化而變化，也證明了一定的促發(fā)因素、過(guò)程要在一定的認(rèn)知水平上才會(huì)有不同的效果。

根據(jù)上述分析，構(gòu)建了預(yù)算管理意義建構(gòu)演進(jìn)模型，如圖6所示。

這四種意義建構(gòu)模式有一般性和普遍性。它也是預(yù)算管理模式在我國(guó)演變的體現(xiàn)，具有一定的邏輯性。意義建構(gòu)的重要性對(duì)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐具有一定的指導(dǎo)意義，提示管理部門在預(yù)算管理實(shí)施中循序漸進(jìn)。除了注重外部環(huán)境的變化，管理層提升預(yù)算理念之外，也要注重基層個(gè)體的認(rèn)知行為的重要性。如此，預(yù)算管理實(shí)施才可能會(huì)有更好的結(jié)果。

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作者簡(jiǎn)介：魏素芹，山東師范大學(xué)碩士研究生，研究方向：公司金融與理財(cái)、企業(yè)管理