曾健

摘要：隨著國民經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與進(jìn)步，社會租賃業(yè)發(fā)展得到了質(zhì)的飛躍。營改增新政策的頒布出臺，打破了傳統(tǒng)稅制的弊端，本文將對有形動產(chǎn)融資租賃的會計處理展開分析和研究，并對其會計處理存在的問題提出合理建議。

關(guān)鍵詞：有形動產(chǎn)融資租賃 會計處理 問題分析

隨著國家政策的不斷改革創(chuàng)新，在營改增政策的實施下，有形動產(chǎn)融資租賃作為現(xiàn)代熱門的服務(wù)業(yè)，已被納入為增值稅的納稅范圍，適用的增值稅稅率為17%。因為增值稅與營業(yè)稅的性質(zhì)有所不同，有形動產(chǎn)融資租賃的會計處理也必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

一、有形動產(chǎn)融資租賃概述

有形動產(chǎn)融資租賃質(zhì)是一種具備融資性質(zhì)以及所有權(quán)轉(zhuǎn)移特征的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動，即出租人按照承租人提出的相關(guān)要求進(jìn)行購買有形動產(chǎn)租賃給承租人[1]，在合同到期，承租人付清租金后，可根據(jù)自己的意愿選擇購入有形動產(chǎn)，獲得其所有權(quán)。出租人最后無論是否將該項有形動產(chǎn)的殘值售賣給承租人，都屬于一種融資租賃活動[2]。

有形動產(chǎn)融資租賃主要分為兩種形式，一種是融資直租，另外一種是融資售后回租。其中融資直租是指出租人運用自有資金、銀行貸款等方式，購進(jìn)承租人所需設(shè)備后再租給承租人的一種融資租賃方式[3]。融資售后回租是指有形動產(chǎn)原所有權(quán)者（承租人）將該資產(chǎn)銷售給購買方（出租人）后，承租人與出租人簽訂相關(guān)融資租賃合同，從而獲得有形動產(chǎn)的最終使用權(quán)。

二、有形動產(chǎn)融資直租會計處理

案例：甲企業(yè)為一家生產(chǎn)企業(yè)，與乙企業(yè)簽訂融資租賃協(xié)議，購入一批價值為500萬元的電子設(shè)備，由乙企業(yè)購入設(shè)備后再出租給甲企業(yè)，租期為3年，從2016年1月1日起至2018年12月31日至止，甲企業(yè)在合同期限內(nèi)每年的12月31日需支付含稅租金240萬元，年利率為12%。租賃期滿后，甲企業(yè)將以10萬元取得該批設(shè)備的所有權(quán)。雙方約定乙公司須開具增值稅專用發(fā)票。該批設(shè)備預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為0元，采用直線法計提折舊，租賃開始日的公允價值為450萬元。假設(shè)甲、乙企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，雙方均為一般納稅人，不存在其他相關(guān)稅費。

（一）出租人乙企業(yè)的會計處理

一是乙企業(yè)購入設(shè)備時，對支付的增值稅進(jìn)項稅額能夠進(jìn)行抵扣，不計入設(shè)備成本。

借：融資租賃資產(chǎn) 500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項） 85

貸：銀行存款 85

二是在租賃開始日，按照財稅制度的相關(guān)規(guī)定，乙公司根據(jù)合同約定日期分次收取租金，增值稅銷項稅額分期計算。因此，可在“長期應(yīng)收款”下增設(shè)“遞延銷項稅”作為抵減項核算租賃期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項稅額。

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 730

貸：融資租賃資產(chǎn) 500

長期應(yīng)收款——遞延銷項稅 106.06

未實現(xiàn)融資收益 123.94

三是收到含稅租金240萬元，開具增值稅專用發(fā)票。

借：銀行存款 240

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 240

借：長期應(yīng)收款——遞延銷項稅 34.87

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項） 34.87

四是未實現(xiàn)融資收益和內(nèi)含報酬率的計算應(yīng)以不含稅金額為基礎(chǔ)。根據(jù)以上例子，則205.13×（P/A，i，3）+8.55×（P/F，i，3）=500，計算出內(nèi)含報酬率i為11.86%，2016年末分配的未實現(xiàn)融資收益為59.29萬元，2017年末分配42.00萬元，2018年末 22.65萬元（含期滿購置收入8.55萬元）。

借：未實現(xiàn)融資收益 59.29

貸：營業(yè)收入 59.29

五是租賃期滿，收取設(shè)備余款：

借：銀行存款 10

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 10

借：銀行存款 1.45

貸：長期應(yīng)收款——遞延銷項稅 1.45

借：未實現(xiàn)融資收益 8.55

貸：營業(yè)收入 8.55

六是由于會計處理上采用實際利率法計算確認(rèn)收入，考慮了資金時間價值的影響，而企業(yè)所得稅按照租賃期內(nèi)確認(rèn)的平均收入計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，因此將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，會計處理應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并將在租賃期后期轉(zhuǎn)回：

[項目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合計＼&會計利潤總額的增加＼&59.29＼&42.00＼&22.65＼&123.94＼&應(yīng)納稅所得額的增加＼&38.46＼&38.46＼&47.02＼&123.94＼&應(yīng)納稅暫時性差異＼&-20.83＼&-3.54＼&24.37＼&-0.00＼&遞延所得稅負(fù)債＼&-5.21＼&-0.88＼&6.09＼&-0.00＼&]

（二）承租人甲企業(yè)的會計處理

一是租入設(shè)備，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。最低租賃付款金額現(xiàn)值=205.13× （P/A，12%，3）+ 8.55× （P/F，12%，3）= 498.59萬元，設(shè)備的公允價值為450萬元，應(yīng)按照450萬元確認(rèn)固定資產(chǎn)的入賬價值。此外，應(yīng)在分次支付租金并取得增值稅專用發(fā)票時分期確認(rèn)增值稅進(jìn)項稅額，可在“長期應(yīng)付款”下增設(shè)“遞延進(jìn)項稅”作為抵減項核算。

借：固定資產(chǎn) 450

長期應(yīng)付款——遞延進(jìn)項稅 106.06

未確認(rèn)融資費用 173.94

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 730

二是支付租金并收到增值稅專用發(fā)票。

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 240

貸：銀行存款 240

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項） 34.87

貸：長期應(yīng)付款——遞延進(jìn)項稅 34.87

三是按照固定資產(chǎn)入賬的價值計提折舊。

借：管理費用 90

貸：累計折舊 90

四是采用實際利率法對未確認(rèn)融資費用進(jìn)行分?jǐn)?，實際的分?jǐn)偮蕿?8.17%。2016年末分配的未確認(rèn)融資費用為81.75萬元，2017年末分配59.34萬元，2018年末分配32.85萬元。

借：財務(wù)費用 81.75

貸：未確認(rèn)融資費用 81.75

五是由于會計和稅法對確認(rèn)融資費用的計算方式不同，導(dǎo)致各期對損益和應(yīng)納稅所得額的影響也不同，將產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，會計處理應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并將在租賃期后期轉(zhuǎn)回：

[項目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合計＼&會計利潤總額的減少＼&171.75＼&149.34＼&122.85＼&443.94＼&應(yīng)納稅所得額的減少＼&207.98＼&207.98＼&207.98＼&623.94＼&可抵扣暫時性差異＼&36.23＼&58.64＼&85.13＼&180.00＼&遞延所得稅資產(chǎn)＼&9.06＼&14.66＼&21.28＼&45.00＼&]

設(shè)備的預(yù)計使用壽命為5年，和租賃期的3年存在差異，因此2年的折舊額180萬元形成的可抵扣暫時性差異將在2019年末和2020年末分期轉(zhuǎn)回。

三、有形動產(chǎn)融資售后回租會計處理

案例：A企業(yè)作為一家儀器制造企業(yè)，為增值稅一般納稅人。2015年末與B企業(yè)達(dá)成融資租賃協(xié)議，合同約定：A企業(yè)將在用的生產(chǎn)線以540萬元的價格出售給B企業(yè)，再將生產(chǎn)線租回，租賃期限為3年，即從2016年1月1日至2018年12月31日。A企業(yè)每年12月31日支付250萬元租金，年利率為12%，B企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。租賃期滿后，A企業(yè)有權(quán)取回該生產(chǎn)線。B企業(yè)需每年支付與該租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的借款利息20萬元。

該生產(chǎn)線是A企業(yè)在2007年12月購入，入賬價值為2，000萬元，預(yù)計使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值為0元，采用直線法計提折舊。出售時賬面價值為600萬元，公允價值為570萬元。假設(shè)A、B企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%，不存在其他相關(guān)稅費。

（一）出租人B企業(yè)的會計處理

一是B企業(yè)購買生產(chǎn)線發(fā)生的支出。

借：融資租賃資產(chǎn) 540

貸：銀行存款 540

二是根據(jù)財稅[2013]106號文件的規(guī)定，每年稅收確認(rèn)的增值稅含稅銷售額=每年收到的租金250萬元-每年分?jǐn)偟纳a(chǎn)線購入本金180萬元-借款利息20萬元=50萬元，其中不含稅銷售額為42.74萬元，增值稅銷項稅額為7.26萬元，則生產(chǎn)線出租時：

借：長期應(yīng)收款-應(yīng)收融資租賃款 750

貸：融資租賃資產(chǎn) 540

長期應(yīng)收款——應(yīng)收遞延銷項稅 21.78

未實現(xiàn)融資收益 188.22

三是采用實際利率法對未實現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)確認(rèn)租賃收入。本例中，實際的分配率為16.58%，2016年末分配的未實現(xiàn)融資收益為89.55萬元，2017年末分配64.14萬元，2018年末分配34.53萬元。

2016年12月確認(rèn)租賃收入和結(jié)轉(zhuǎn)利息成本：

借：未實現(xiàn)融資收益 89.55

貸：營業(yè)收入 89.55

借：營業(yè)成本 20

貸：銀行存款 20

四是收到租金并開具增值稅專用發(fā)票。

借：銀行存款 250

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 250

借：長期應(yīng)收款——遞延銷項稅 7.26

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項） 7.26

五是如同融資直租，對資金的時間價值的考慮將對會計利潤總額和應(yīng)納稅所得產(chǎn)生影響，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，會計處理應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，并將在租賃期后期轉(zhuǎn)回：

[項目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合計＼&會計利潤總額的增加＼&69.55＼&44.14＼&14.53＼&128.22＼&應(yīng)納稅所得額的增加＼&42.74＼&42.74＼&42.74＼&128.22＼&應(yīng)納稅暫時性差異＼&26.81＼&1.40＼&-28.21＼&-0.00＼&遞延所得稅負(fù)債＼&6.70＼&0.35＼&-7.05＼&-0.00＼&]

（二）承租人A企業(yè)的會計處理

一是A企業(yè)銷售生產(chǎn)線取得價款540萬元，將生產(chǎn)線賬面價值記入 “固定資產(chǎn)清理”，與取得價款之間的差額確認(rèn)為“未確認(rèn)售后回租損益”，實際為生產(chǎn)線折舊費用差額。

借：銀行存款 540

未實現(xiàn)售后回租損益 60

貸：固定資產(chǎn)清理 600

二是A企業(yè)將銷售給B企業(yè)的生產(chǎn)線重新租回。最低租賃付款金額現(xiàn)值=（250-7.26）× （P/A，12%，3）=582.82萬元，生產(chǎn)線的公允價值為570萬元，應(yīng)按照570萬元確認(rèn)固定資產(chǎn)的入賬價值。

借：固定資產(chǎn) 570

長期應(yīng)付款——遞延進(jìn)項稅 21.78

未確認(rèn)融資費用 158.22

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 750

三是每年根據(jù)生產(chǎn)線重新入賬的價值及“未實現(xiàn)的售后回租損益”應(yīng)分?jǐn)偟恼叟f費用確認(rèn)生產(chǎn)成本。

借：制造費用 210

貸：累計折舊 190

未實現(xiàn)售后回租損益 20

四是支付租金并收到增值稅專用發(fā)票。

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 250

貸：銀行存款 250

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項） 7.26

貸：長期應(yīng)付款——遞延進(jìn)項稅 7.26

五是對未確認(rèn)融資費用進(jìn)行分?jǐn)?，實際的分?jǐn)偮蕿?3.32%。2016年末分配的未確認(rèn)融資費用為75.95萬元，2017年末分配53.73萬元，2018年末分配28.54萬元。

借：財務(wù)費用 75.95

貸：未確認(rèn)融資費用 75.95

六是由于會計和稅法對資產(chǎn)折舊和確認(rèn)融資費用的計算方式不同，導(dǎo)致各期對損益和應(yīng)納稅所得額的影響也不同，將產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，會計處理應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并將在租賃期后期轉(zhuǎn)回：

[項目＼&2016年末＼&2017年末＼&2018年末＼&合計＼&會計利潤總額的減少＼&-285.95＼&-263.73＼&-238.54＼&-788.22＼&應(yīng)納稅所得額的減少＼&-262.74＼&-262.74＼&-262.74＼&-788.22＼&可抵扣暫時性差異＼&23.21＼&0.99＼&-24.20＼&-0.00＼&遞延所得稅資產(chǎn)＼&5.80＼&0.25＼&-6.05＼&-0.00＼&]

四、中小企業(yè)融資租賃業(yè)務(wù)會計處理的簡化建議

對于中小企業(yè)發(fā)生簡單的融資租賃業(yè)務(wù)，如嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行會計核算，將增加其工作量，降低會計核算的準(zhǔn)確性，建議簡化會計處理如下：

（1）對于融資售后回租業(yè)務(wù)，在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“融資租賃固定資產(chǎn)”子目，僅對固定資產(chǎn)進(jìn)行重分類，不對其入賬價值進(jìn)行調(diào)整；

（2）按照合同約定應(yīng)付租賃款，與實際收到的設(shè)備價值或設(shè)備銷售額之間的差額直接確認(rèn)為未確認(rèn)融資費用，并采用直線法進(jìn)行攤銷，確認(rèn)當(dāng)期損益；

（3）由于固定資產(chǎn)入賬價值和未確認(rèn)融資費用均采用直接法計提折舊與攤銷，對會計利潤總額的影響與應(yīng)納稅所得額一致，不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整和確認(rèn)遞延所得稅。

五、結(jié)束語

綜上所述，伴隨著國家“營改增”改革力度的不斷增大，融資租賃行業(yè)的發(fā)展越來越完善，如何開展融資租賃業(yè)務(wù)，做好會計處理，對出租人和承租人都有很重要的意義。

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