孫怡虹

摘要：會計信息失真不僅影響到我國經(jīng)濟的健康發(fā)展，而且對會計職業(yè)本身也構成了嚴重威脅。會計信息失真是多方因素共同作用而成的，而委托代理關系所造成的信息不對稱更是首當其沖。為解決會計信息失真問題，文章以委托代理關系為切入點，對會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀和失真原因進行了分析，從會計信息生成披露的各個環(huán)節(jié)入手，提出了構建會計信息質(zhì)量保障體系的具體措施。

關鍵詞：會計信息失真；委托代理關系；質(zhì)量保障體系

近年來，隨著股份制改革進程加快，委托代理關系逐漸活躍于公眾的視線，在此機制下信息不對稱造成的會計信息失真問題也備受關注?！癝T派神”、“綠大地”、“中捷股份”、“杭蕭鋼構案”等會計造假案件頻繁發(fā)生，盡管政府已采取了一系列措施來應對，但效果仍不能盡如人意，會計失真現(xiàn)象日益嚴重。中國的經(jīng)濟要想走持續(xù)發(fā)展之路，首先必須保證一個健康向上的經(jīng)濟環(huán)境以及與之配套、有效運行的會計信息質(zhì)量保障體系，構建一個得到普遍認可、體系完整的會計信息質(zhì)量保障體系迫在眉睫。

一、會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀

由于客觀的社會經(jīng)濟環(huán)境和財務會計主體多方因素的交互作用，我國財務工作中普遍存在著制度不嚴，管理缺位，法律松弛，信息披露不充分，會計信息失真等現(xiàn)象。主要表現(xiàn)為：上市公司存在會計準則執(zhí)行不到位、財務管理不規(guī)范、信息披露不充分等問題。會計信息失真愈演愈烈，為從根源上拔出毒瘤，遏制腐敗，研究如何保證會計信息質(zhì)量，在最大范圍內(nèi)防止會計信息失真，構建起一套行之有效的會計信息質(zhì)量保障體系已刻不容緩。

二、委托代理關系及其造成會計信息失真的原因分析

（一）委托代理關系的概念

委托代理關系是指在市場交易中，由于信息不對稱，作為信息劣勢的委托方與身處信息優(yōu)勢的代理方相互博弈進而達成的法律合同關系。委托代理關系主要可分為以下五個層次：股東與董事會之間的委托代理，股東大會委托董事會就重大問題進行決策；董事會與經(jīng)營者之間的委托代理，董事會委托經(jīng)理執(zhí)行決策，經(jīng)營管理企業(yè)；企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與會計部門之間的委托代理，經(jīng)營者委托會計人員進行財務活動；會計機構內(nèi)部會計主管與會計人員之間的委托代理，會計人員執(zhí)行會計主管所要求的財務工作；股東大會還委托監(jiān)事會，監(jiān)督董事會和總經(jīng)理等經(jīng)理人員的工作。

（二）委托代理關系造成會計信息失真的原因分析

伯利和米恩斯等經(jīng)濟學家曾經(jīng)指出委托人與代理人在激勵與責任方面的不一致性以及信息的不對稱，可能會導致代理人違背委托人的利益訴求或不忠于委托人意圖而采取機會主義行為，發(fā)生逆向選擇和道德風險，增加委托代理成本。委托代理成本增加使得委托代理關系無法正常運行，進而影響到會計信息質(zhì)量，會計失真不可避免。具體而言，委托代理關系造成會計信息失真的微觀原因可以從以下幾方面分析得出：

1.委托人與代理人之間存在信息不對稱

信息不對稱意味著市場活動的參與者對市場特定交易信息的擁有不平等，即買賣雙方各自掌握的信息不盡相同，通常供給方有較完全的信息，需求方有不完全的信息。在這種情況下，信息優(yōu)勢方顯然希望通過輸出對自己有利的信息使自己獲利，信息劣勢方則必然會通過各種手段去獲取信息。在委托代理關系中，信息不對稱的影響表現(xiàn)在兩個方面：一是逆向選擇，即在信息不對稱的環(huán)境下發(fā)生劣質(zhì)品驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)品，并使產(chǎn)品平均質(zhì)量下降的現(xiàn)象，在公司的財務活動中則表現(xiàn)為經(jīng)營者有意隱藏財務問題，導致會計信息失真；二是道德風險，指在信息不對稱的情形下，市場交易一方參與人不能觀察另一方的行動或監(jiān)督成本太高，一方行為的變化導致另一方的利益受損，在經(jīng)營活動中表現(xiàn)為經(jīng)營者憑借管理權威，利用自身的信息優(yōu)勢，實行“內(nèi)部人控制”，會計舞弊就會發(fā)生，信息失真在所難免。

2.委托人對代理人激勵與約束機制的不對稱

激勵與約束機制是我國上市公司中極為重要的兩大機制。兩者應相互促進、協(xié)調(diào)發(fā)展，但目前上市公司中兩者之間不對稱的情況卻比較嚴重。具體表現(xiàn)為激勵機制不健全和約束機制不完善，不僅缺乏有效的激勵機制來激發(fā)經(jīng)營者的經(jīng)營動力，而且沒有恰當?shù)募s束機制控制經(jīng)營者的利己行為。經(jīng)營者長期處于無人監(jiān)管或監(jiān)管薄弱的環(huán)境下，違規(guī)操作的預期收益很大而成本很低，違反制度所得大于受到懲罰導致的損失，虛假會計信息自然層出不窮、屢見不鮮。

三、構建會計信息質(zhì)量保障體系的措施建議

委托代理關系下的會計信息規(guī)則性失真、違規(guī)性失真和技術性失真問題亟待解決，并且至今仍未構建起一個宏觀局面與微觀環(huán)境共同作用的、得到普遍認可的會計信息質(zhì)量保障體系。要想解決這些問題，必須從會計信息生成披露的各環(huán)節(jié)層層推進，打開局面：

（一）規(guī)范會計準則和信息披露制度，在源頭建立質(zhì)量標準

會計準則決定了會計信息的內(nèi)容實質(zhì)，同時也對會計信息披露的規(guī)范至關重要。完善會計準則的同時，也須關注會計信息披露制度的完善。

1.整頓會計準則制定機構，規(guī)范制定程序

高質(zhì)量的會計信息需要同樣高的標準來約束生成，而高質(zhì)量的標準又需配合以嚴格的制定程序。因此，急需建立一個獨立的決策機構，充分吸收既通曉國際先進會計理論和實務，又熟悉中國會計工作實際的會計專家、企業(yè)高管和國家財稅政府官員等作為機構成員，由該委員會制訂和修訂會計準則，成員投票表決后頒布實施。要建立一套透明及時、范圍廣泛的咨詢程序，使會計準則的起草者與會計報告的編制者、審計者和使用者形成共識，以便準則頒布實施時能得到廣泛支持。最后應建立起完善的培訓制度，涵蓋的人員應既包括會計人員也包括上市公司高管，同時要保證培訓及時到位，方便他們準確把握準則，正確運用準則進行實務操作。

2.協(xié)調(diào)會計準則與披露準則的關系

會計準則側(cè)重規(guī)范會計信息的內(nèi)容，即生成什么和以什么標準生成信息，披露準則側(cè)重會計信息的表現(xiàn)形式，即何時披露、怎樣披露、披露多少。由于披露準則對市場反應更靈敏，能更敏捷地反映市場對會計信息的需求，因此可以嘗試授權證監(jiān)會制訂披露準則來推進會計準則的完善，使二者最終實現(xiàn)協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

（二）加強會計信息生成的過程控制

會計準則和披露準則的完善解決了會計信息失真的規(guī)則性問題，而完善公司治理結構和提升會計人員素質(zhì)，則可解決會計信息違規(guī)性和技術性失真的問題。公司治理問題的根源在于利益驅(qū)動及制度缺陷，因此，會計信息的過程控制應從制度優(yōu)化與素質(zhì)提升著手解決。

1.完善公司治理結構

（1）優(yōu)化企業(yè)股權結構，增加流通股比例，改變國有股“一股獨大”的現(xiàn)象。股權結構配置實質(zhì)上是公司控制權在不同投資者間的分配，過分集中或分散均會導致公司績效的下降。因此要加快國有股減持步伐，引進多元投資主體，設立獨立的監(jiān)事會，在公司內(nèi)部形成權力制衡，平衡股東勢力，循序漸進實現(xiàn)股權結構的多元化，實現(xiàn)真正的法人治理。

（2）明確董事會和管理層各自應對會計信息質(zhì)量承擔的義務，并建立會計信息質(zhì)量監(jiān)控機制。明確管理層在建立內(nèi)部控制制度，保障會計信息質(zhì)量方面的責任，政府不再介入公司薪酬制定，由公司董事會或獨立董事組成薪酬制定委員會，創(chuàng)新分配方式，并將財務考核與評價結果作為評定年薪的依據(jù)，增強高管的工作積極性，減少會計舞弊發(fā)生，保證會計信息質(zhì)量。

2.提升會計人員素質(zhì)

會計人員的專業(yè)水準、道德水平對會計信息質(zhì)量有著直接影響，所以，保障會計信息質(zhì)量應重視提升會計人員執(zhí)業(yè)能力和道德水平。

由于技術和權限設置的原因，會計人員知識儲備不足，缺乏持續(xù)學習的動力，知識體系更新緩慢，職業(yè)判斷水準遠落后于專業(yè)要求，國企中尤為嚴重。要解決會計信息技術性失真問題，必須加強會計人員的培訓，及時更新會計知識，提高職業(yè)判斷能力，提供更為合理的上升渠道和薪酬體系，調(diào)動其工作積極性。會計人員一律聘任，競爭上崗，增強會計人員的流動性與責任感。

（三）強化審計獨立性，保證生成的會計信息質(zhì)量并達標投放

傳統(tǒng)的委托代理理論認為注冊會計師和管理層之間不會相互勾結，事實上兩者之間存在著事務所的聘用、續(xù)聘及審計費用等契約，并最終對審計的獨立性產(chǎn)生影響。注冊會計師只有排除經(jīng)濟利益、外界壓力等因素的影響，才能確保審計結果的公正，執(zhí)行好會計信息的鑒證職能。為保證審計獨立性，可從以下幾個方面入手：

1.更換審計委托者，增強獨立審計鑒證功能

鑒于我國上市公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重且短期內(nèi)難于徹底改變，可考慮由證監(jiān)部門聘請或更換公司會計師事務所并負責審計費用，讓事務所脫離所審計公司的經(jīng)濟管制，為注冊會計師堅守職業(yè)道德、公正執(zhí)業(yè)創(chuàng)造條件。

2.從嚴披露，強化對獨立審計的監(jiān)管

我國證券監(jiān)管機構對上市公司變更會計師事務所的監(jiān)管不嚴，雖要求上市公司披露會計師事務所變更事項，但缺乏詳細和可操作的規(guī)定，且在執(zhí)行中往往敷衍了事。因此注冊會計師與管理層發(fā)生沖突時常受到管理層的威脅——變更審計人員。為此，應規(guī)范對變更會計師事務所的披露要求，如要求上市公司披露變更的性質(zhì)、理由、存在的分歧及近幾年的審計意見等。

（四）建立健全法律法規(guī)，培養(yǎng)法務會計，為會計信息質(zhì)量提供法律保障

法律在整個會計信息質(zhì)量保障體系中舉足輕重，是保障會計信息質(zhì)量的最后一道屏障?？紤]到我國現(xiàn)行法律在會計信息造假處罰方面存在諸多問題，必須盡快建立和完善法律法規(guī)，明確造假者應承擔的責任，增加違法成本，鼓勵受害者依法訴訟，同會計造假作斗爭。

1.建立民事訴訟與民事賠償機制

（1）界定會計造假責任，增加會計造假的機會成本

上市公司披露虛假會計信息屬于侵權行為，把財務報告虛假陳述民事賠償責任界定為侵權責任，將使企業(yè)管理層及相關責任人面臨較大的潛在訴訟風險，增加會計造假的機會成本，強化會計信息質(zhì)量意識，最終提高會計工作質(zhì)量和會計信息質(zhì)量。從長遠看，有利于會計職業(yè)的健康發(fā)展。

（2）引入訴訟支持制度

我國每年都查處大批會計造假的公司，但主要進行行政處罰，同時由于公眾股東地域分散，持股額小，取證困難，無法充分獲取公司高管違法證據(jù)，無法提起訴訟，受損利益無法得到補償。因此，我們可以參照美國的做法，在違規(guī)人員的民事訴訟中引入訴訟支持制度，一旦引入訴訟支持制度，證監(jiān)部門在行政稽查和行政處罰過程中所獲的大量證據(jù)，就可合法地提供給法院和當事人，使投資者不再因取證困難而放棄訴訟權，讓會計造假案件的受害者能夠及時得到賠償。

2.培養(yǎng)法務會計，形成會計舞弊案件后援團

法務會計是上世紀80年代隨著西方國家經(jīng)營環(huán)境的復雜化，為打擊經(jīng)濟犯罪，解決經(jīng)濟糾紛，逐步成長起來的會計領域。它要求法務會計通曉法律知識和會計知識，以便準確度量經(jīng)濟過失、經(jīng)濟糾紛和經(jīng)濟犯罪等經(jīng)濟案件所帶來的損失，鑒定經(jīng)濟案件的真相，使法庭裁決客觀公正，讓訴訟當事人的合法權益得到切實保障。近年來我國有些經(jīng)濟案件久拖難決或難以定性，缺乏法務會計是原因之一。為維護法律尊嚴和訴訟當事人的合法權益，應改革高校課程設置，培養(yǎng)法務會計，出臺措施鼓勵法律從業(yè)人員積極吸收其他專業(yè)尤其是經(jīng)濟知識，設立專項財政款項，定期舉行法務人員會計知識競賽。全方位多形式培養(yǎng)法務會計，形成會計舞弊案件后援團，令受害者有法可依，利用法律威懾保障會計信息質(zhì)量。