張丹

“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)稅務(wù)籌劃研究

張丹

2016年5月1日起，建筑業(yè)全面實(shí)行“營(yíng)改增”，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（以下稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）。本文探討了在“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)如何進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以降低企業(yè)自身的稅負(fù)。

建筑業(yè)；“營(yíng)改增”；稅務(wù)籌劃

稅務(wù)籌劃是納稅人在特定的稅收制度環(huán)境下，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)、控制或減輕稅負(fù)、獲取稅收利益并有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的謀劃、對(duì)策與安排。建筑企業(yè)在實(shí)施“營(yíng)改增”后，名義稅率上升，加上建筑施工企業(yè)異地施工現(xiàn)象較為明顯，施工所用的材料，一般來自于小規(guī)模納稅人，或者是來自于個(gè)體工商戶，這樣建筑企業(yè)很少能拿到增值稅專用發(fā)票，會(huì)造成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)上升。面對(duì)這樣的情況，建筑企業(yè)有降低稅收成本的動(dòng)因，本文簡(jiǎn)單介紹幾種建筑企業(yè)稅務(wù)籌劃的方法。

一、將勞務(wù)進(jìn)行外包

建筑企業(yè)的人工成本支出占到總成本支出的20% —30%左右，屬于勞動(dòng)密集型行業(yè)。隨著人民生活水平的提高，勞動(dòng)力價(jià)格上漲也較快，建筑企業(yè)為此需要付出較高的人工成本。在2016年5月1日起，人力資源服務(wù)也進(jìn)行“營(yíng)改增”，屬于商務(wù)輔助服務(wù)，適用6%的增值稅稅率。因此，建筑企業(yè)可以從通過勞務(wù)公司來雇傭勞動(dòng)力，獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證。

二、變出租業(yè)務(wù)為倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)

對(duì)于建筑施工企業(yè)來說，項(xiàng)目的工期通常都是錯(cuò)開的，企業(yè)通常會(huì)存在大量的空置房產(chǎn)，企業(yè)可以將其出租出去，獲取租金，也可以利用空余房產(chǎn)開展倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)。這兩種不同的處理方式，對(duì)于企業(yè)來說，所承擔(dān)的稅負(fù)是不同的，企業(yè)可以將房產(chǎn)的出租合同改為倉(cāng)儲(chǔ)合同，從而帶來籌劃收益。首先，我們先來明確租賃服務(wù)和倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)具體定義，建筑企業(yè)對(duì)于空余房產(chǎn)的租賃，一般是經(jīng)營(yíng)租賃。經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，是指在約定時(shí)間內(nèi)將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)是指，利用倉(cāng)庫(kù)、貨場(chǎng)或者其他場(chǎng)所代客戶貯放、保管貨物的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

如果企業(yè)將房產(chǎn)出租出去，那么企業(yè)將按照出租不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，適用11%的稅率；按照租金收入的12%計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。企業(yè)如果將出租合同改為倉(cāng)儲(chǔ)合同，將按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——物流輔助服務(wù)（倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)）稅目計(jì)算繳納增值稅，適用6%的稅率；企業(yè)將按照房產(chǎn)余值的1.2%計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。由于租賃合同和倉(cāng)儲(chǔ)合同，所適用的印花稅的稅率是一樣的，所以我們不予考慮。但是，企業(yè)將租賃合同改為倉(cāng)儲(chǔ)合同，給企業(yè)帶來節(jié)稅收益的同時(shí)，也會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，在租賃合同下，企業(yè)不需要為業(yè)主提供其他服務(wù)，只要收取租金即可，在倉(cāng)儲(chǔ)合同下，企業(yè)需要配備保管人員，負(fù)責(zé)業(yè)主貨物的倉(cāng)儲(chǔ)保管，這樣會(huì)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。

【案例】A建筑施工企業(yè)有一空余房產(chǎn)，房產(chǎn)原值500萬，現(xiàn)企業(yè)打算將其出租出去，獲取額外收益，每年收取租金100萬。該省人民政府規(guī)定該地房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)為按房產(chǎn)原值一次扣除30%的余值計(jì)算繳納。城市建設(shè)維護(hù)稅的稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，地方教育費(fèi)附加為2%，問企業(yè)該如何進(jìn)行空余房產(chǎn)的安排？

分析：企業(yè)要是將房產(chǎn)出租出去，繳納增值稅100*11%=11萬，計(jì)算繳納城建稅及教育費(fèi)附加11*（7% +3%+2%）=1.32萬，房產(chǎn)稅100*12%=12萬，企業(yè)合計(jì)繳納稅金11+1.32+12=24.32萬元。

如果企業(yè)將租賃合同改為倉(cāng)儲(chǔ)合同，企業(yè)計(jì)算繳納增值稅100*6%=6萬，計(jì)算繳納城建稅及教育費(fèi)附加6* （7%+3%+2%）=0.72萬，房產(chǎn)稅500*（1-30%）*1.2%=4.2萬，企業(yè)合計(jì)繳納稅金6+0.72+4.2=10.92萬元。這樣可以為企業(yè)節(jié)省稅金24.32-10.92=13.4萬元，只要企業(yè)為此合同，所雇傭工人的成本小于13.4萬，企業(yè)就可以將出租合同改為倉(cāng)儲(chǔ)合同，為企業(yè)帶來節(jié)稅收益。

三、合理選擇計(jì)稅方法

試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定：建筑業(yè)一般納稅人提供以下幾種建筑服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。（2）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。（3）一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)。建筑工程老項(xiàng)目，是指：①《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；②未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。

建筑企業(yè)的一般納稅人，若是提供以上幾種建筑服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，“可以選擇”意味著可以使用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，也可以放棄，而使用一般計(jì)稅方法。選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照銷售額和征收率計(jì)算增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。選擇一般計(jì)稅方法，按照向建設(shè)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按照銷售額乘以稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，然后允許抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額，以銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的差額為應(yīng)納稅額。施工企業(yè)在選擇何種計(jì)稅方式時(shí)，關(guān)鍵是看其成本中可以取得的進(jìn)行稅額的比例。

由于建筑企業(yè)生產(chǎn)所用的原材料種類繁多，不同的原材料適用不同的稅率，如購(gòu)進(jìn)鋼材適用17%的稅率，購(gòu)進(jìn)的沙土、石料適用3%征收率；將承接的工程項(xiàng)目的工程設(shè)計(jì)部分交給專業(yè)的設(shè)計(jì)公司，那么就有可能取得稅率為6%的增值稅抵扣憑證，因此，我們不能簡(jiǎn)單的認(rèn)為建筑施工企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅率為11%，這里引入加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率。計(jì)算公式為：加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率=∑不同稅率水平的進(jìn)項(xiàng)稅額/∑外購(gòu)業(yè)務(wù)的不含稅金額

假設(shè)建筑施工企業(yè)一般納稅人提供上述規(guī)定的幾類項(xiàng)目，其報(bào)價(jià)為S，分包出去的金額為A，發(fā)生的成本為C，能夠取得的增值稅可抵扣金額占成本的比例為R，加權(quán)平均進(jìn)項(xiàng)稅率為B，不考慮其他因素的影響，以上價(jià)款均為不含稅價(jià)。

如果建筑施工企業(yè)采用一般計(jì)稅方法，那么應(yīng)納增值稅VAT1=11%*S-（A+C*R）*B，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，那么應(yīng)納增值稅VAT2=（S-A）*3%。令兩者相等，得到R= （8%*S+3%*A-A*B）/C*B，當(dāng)R＞（8%*S+3%*A-A*B）/C*B，選擇一般計(jì)稅方法，對(duì)企業(yè)更有利，否則，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

總之，在“營(yíng)改增”之后，主要是關(guān)注增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃。關(guān)于增值稅，建筑施工企業(yè)要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的管理，尤其是對(duì)增值稅專用發(fā)票的管理，可以取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的大小，直接關(guān)系到建筑企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅的稅額，所以，建筑施工企業(yè)應(yīng)該安排專人進(jìn)行增值稅專用發(fā)票的管理，在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證。在企業(yè)進(jìn)行各項(xiàng)活動(dòng)時(shí)，爭(zhēng)取與增值稅一般納稅人進(jìn)行合作。關(guān)于企業(yè)所得稅，主要是利用各項(xiàng)稅收優(yōu)惠，比如企業(yè)通過公益性團(tuán)體的捐贈(zèng)支出，在不超過年度利潤(rùn)12%部分，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可以全額扣除。

建筑施工企業(yè)進(jìn)行的稅務(wù)籌劃活動(dòng)，一要以合法性為前提，二要服從于企業(yè)的整體戰(zhàn)略規(guī)劃。在“營(yíng)改增”過渡階段，企業(yè)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)人員要及時(shí)學(xué)習(xí)新的政策規(guī)定，然后結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和外部的市場(chǎng)環(huán)境、企業(yè)整體的利益，選擇最優(yōu)的籌劃方案。

［1］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局《.關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》.財(cái)稅﹝2016﹞36號(hào).

（作者單位：延安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）