“T”型賬戶在遞延所得稅中的巧妙運用

張衛(wèi)麗

所得稅會計中暫時性差異的確定和遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的確定至關重要，也是難點，企業(yè)的資產(chǎn)和負債在確定遞延所得稅資產(chǎn)（負債）時極其容易混淆，本文引入“T”型賬戶來確定暫時性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)（負債），有助于理解所得稅會計準則，并且大大簡化業(yè)務工作，對所得稅會計初學者和實務工作者提供一定的幫助。

“T”型賬戶 暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負債

一、引言

企業(yè)所得稅會計準則指出，企業(yè)的資產(chǎn)（負債）由于會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的不一致，由此產(chǎn)生了暫時性差異，進而形成遞延所得稅資產(chǎn)（負債），并且連續(xù)年度的當期遞延期所得稅資產(chǎn)（負債）的確定也是非常重要的。不同的資產(chǎn)（負債）產(chǎn)生的是應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異？應當計入遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債？業(yè)務處理情況復雜。在此，本文引入了“T”型賬戶，分別設置“資產(chǎn)的暫時性差異”、“負債的暫時性差異”、“遞延所得稅資產(chǎn)（負債）”賬戶從資產(chǎn)的遞延所得稅和負債的遞延所得稅兩個方面展開論述。

二、“T”型賬戶在資產(chǎn)的遞延所得稅中的巧妙運用

資產(chǎn)的遞延所得稅處理的關鍵是確定資產(chǎn)產(chǎn)生的暫時性差異金額以及由此產(chǎn)生的當期遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的入賬價值，在業(yè)務處理中，設置了“資產(chǎn)的暫時性差異”和“遞延所得稅資產(chǎn)（負債）”兩個賬戶來進行核算，根據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)（負債）”賬戶的當期發(fā)生額確定企業(yè)當期應當計入的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）金額。

（一）賬戶設置

1．資產(chǎn)的暫時性差異賬戶設置

由于企業(yè)資產(chǎn)引起的暫時性差異不再區(qū)分是應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，統(tǒng)一歸入到資產(chǎn)的暫時性差異賬戶。資產(chǎn)的暫時性差異賬戶性質(zhì)屬于資產(chǎn)類，借方登記資產(chǎn)的賬面價值，與會計中資產(chǎn)性質(zhì)相同，貸方登記資產(chǎn)的計稅基礎，暫時性差異在整個會計期間是可以消除的，那么借方的賬面價值和貸方的計稅基礎就通過資產(chǎn)的暫時性差異賬戶來調(diào)平，最終保證借=貸，由此確定累計資產(chǎn)的暫時性差異，具體賬戶如表1。

解析：（1）第一年資產(chǎn)的暫時性差異（借或貸）C是倒推出來的，金額可能在借方也可能在貸方，如果A〈B，那么第一年資產(chǎn)的暫時性差異一定在借方，并且滿足等式A+C=B；如果A〉B，那么第一年資產(chǎn)的暫時性差異一定在貸方，并且滿足等式A=B+C。

（2）第二年資產(chǎn)的累計暫時性差異（借或貸）C1是倒推出來的，金額可能在借方也可能在貸方，如果A1〈B1，那么第二年資產(chǎn)的暫時性差異一定在借方，并且滿足等式A1+C1=B1；如果A1〉B1，那么第二年資產(chǎn)的暫時性差異一定在貸方，并且滿足等式A1=B1+C1。

（3）每一年末資產(chǎn)的累計暫時性差異都滿足當期期末資產(chǎn)的賬面價值+當期期末資產(chǎn)的累計暫時性差異（借）=當期期末資產(chǎn)的計稅基礎或者當期期末資產(chǎn)的賬面價值=當期期末資產(chǎn)的計稅基礎+當期期末資產(chǎn)的累計暫時性差異（貸），最終保證當期期末的賬面價值、計稅基礎、資產(chǎn)的累計暫時性差異三者之間借=貸。

2．遞延所得稅資產(chǎn)（負債）賬戶的設置

根據(jù)前述資產(chǎn)的暫時性差異分析進而確定遞延所得稅資產(chǎn)（負債），如果當年末資產(chǎn)的暫時性差異在借方，那么形成的一定是資產(chǎn)類賬戶“遞延所得稅資產(chǎn)”，如果當年末資產(chǎn)的暫時性差異在貸方，那么形成的一定是負債類賬戶“遞延所得稅負債”，遞延所得稅資產(chǎn)（負債）賬戶設置如表2。

解析：（1） C和C1的借貸方向分別決定了F和F1是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，C在借方，則形成的F是遞延所得稅資產(chǎn)并且方向在借方，C在貸方，則形成的F是遞延所得稅負債并且方向在貸方；C1在借方，則形成的F1是遞延所得稅資產(chǎn)，C1在貸方，則形成的F1是遞延所得稅負債，F(xiàn)1的方向可能在借方也可能在貸方。

表1 資產(chǎn)的暫時性差異

表2 遞延所得稅資產(chǎn)（負債）

表3 固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎 單位：萬元

表4 資產(chǎn)的暫時性差異

表5 遞延所得稅資產(chǎn)

（2）第一年發(fā)生額F是根據(jù)第一年期末余額倒推出來的，即，第一年發(fā)生額F=第一年期末余額C（借或貸）×所得稅稅率。

（3）第二年發(fā)生額F1也是倒推出來的，其滿足的等式為：第一年期末余額C（借或貸）×所得稅稅率+第二年發(fā)生額F1（借或貸）=第二年期末余額C1（借或貸）×所得稅稅率，由此得到第二年發(fā)生額F1，其方向可能在借方也可能在貸方。

（二）業(yè)務流程

根據(jù)前述分析，整個流程歸納如下：

第一步：確定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎。

第二步：確定資產(chǎn)的暫時性差異。根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)確定資產(chǎn)的賬面價值在借方，資產(chǎn)的計稅基礎在貸方，二者的差額計入資產(chǎn)的累計暫時性差異（借或貸），滿足借=貸。

第三步：確定是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債。資產(chǎn)的累計暫時性差異在借方則形成遞延所得稅資產(chǎn)，資產(chǎn)的累計暫時性差異在貸方則形成遞延所得稅負債，并且每期都需要判斷是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，并根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)（負債）“T”型賬戶來確定當期遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的金額及方向。

（三）案例分析

案例1：甲公司適用的所得稅稅率為25%。2015年6月30日以1000萬元購入并達到預定可以使用狀態(tài)一項固定資產(chǎn)，甲公司會計核算其使用壽命為5年。按照適用稅法規(guī)定，按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅法均按直線法計提折舊，凈殘值均為零。遞延所得稅核算如下（在此只計算2015年和2016年兩年的遞延所得稅）：

第一步：計算2015年和2016年固定資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎，如表3所示。

第二步：確定資產(chǎn)的暫時性差異，如表4。

解析： （1）2015年末暫時性差異的計算：2015年末賬面價值900萬元+2015年末暫時性差異=2015年計稅基礎950萬元，得到2015年末暫時性差異50萬元。

（2）2016年末累計暫時性差異的計算：2016年末賬面價值700萬元+2016年末累計暫時性差異=2016年計稅基礎850萬元，得到2016年末累計暫時性差異150萬元。

第三步：2015年末和2016年末資產(chǎn)的暫時性差異都在借方，因此2015年和2016年形成的都是遞延所得稅資產(chǎn)，其“T”賬戶如表5。

解析： （1）2015年末遞延所得稅資產(chǎn)=2015年末暫時性差異50萬元×25%＝12.5萬元。

（2）2016年末遞延所得稅資產(chǎn)=2016年末累計暫時性差異150萬元×25%＝37.5萬元。

（3）2015年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=2015年末遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬元。

（4）2015年末遞延所得稅資產(chǎn)期末余額12.5萬元+2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=2016年末遞延所得稅資產(chǎn)期末余額37.5萬元，得到2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額25萬元。

第四步：確定2015年和2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額及方向。

2015年遞延所得稅資產(chǎn)借方12.5萬元，2016年遞延所得稅資產(chǎn)借方25萬元。

表6 負債的暫時性差異

表7 預收賬款的賬面價值和計稅基礎 單位：萬元

表8 負債的暫時性差異

表9 遞延所得稅資產(chǎn)

三、“T”型賬戶在負債的遞延所得稅中的巧妙運用

（一）賬戶設置

負債的遞延所得稅處理的關鍵是確定負債產(chǎn)生的暫時性差異金額以及由此產(chǎn)生的當期遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的入賬價值，在業(yè)務處理中，設置了“負債的暫時性差異”和“遞延所得稅資產(chǎn)（負債）”兩個賬戶來進行核算，根據(jù)“遞延所得稅資產(chǎn)（負債）”賬戶的當期發(fā)生額確定企業(yè)當期應當計入的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）金額。

1．負債的暫時性差異賬戶設置

由于企業(yè)負債引起的暫時性差異不再區(qū)分是應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，統(tǒng)一歸入到負債的暫時性差異賬戶。負債的暫時性差異賬戶性質(zhì)屬于負債類，貸方登記負債的賬面價值，與會計中負債性質(zhì)相同，借方登記負債的計稅基礎，暫時性差異在整個會計期間是可以消除的，那么貸方的賬面價值和借方的計稅基礎就通過負債的暫時性差異該賬戶來調(diào)平，最終保證借=貸，由此確定累計負債的暫時性差異，具體賬戶如表6。

解析：（1）第一年負債的暫時性差異（借或貸）C是倒推出來的，金額可能在借方也可能在貸方，如果A〈B，那么第一年負債的暫時性差異一定在貸方，并且滿足等式A+C=B；如果A〉B，那么第一年負債的暫時性差異一定在借方，并且滿足等式A=B+C。

（2）第二年負債的累計暫時性差異（借或貸）C1是倒推出來的，金額可能在借方也可能在貸方，如果A1〈B1，那么第二年負債的暫時性差異一定在貸方，并且滿足等式A1+C1=B1；如果A1〉B1，那么第二年負債的暫時性差異一定在借方，并且滿足等式A1=B1+C1。

（3）每一年末負債的累計暫時性差異都滿足當期期末負債的賬面價值+當期期末負債的累計暫時性差異（貸）=當期期末負債的計稅基礎或者當期期末負債的賬面價值=當期期末負債的計稅基礎+當期期末負債的累計暫時性差異（借），最終保證當期期末的賬面價值、計稅基礎、負債的累計暫時性差異三者之間借=貸。

2．遞延所得稅資產(chǎn)（負債）賬戶的設置

根據(jù)前述負債的暫時性差異分析進而確定遞延所得稅資產(chǎn)（負債），如果當年末負債的暫時性差異在借方，那么形成的一定是資產(chǎn)類賬戶“遞延所得稅資產(chǎn)”，如果當年末負債的暫時性差異在貸方，那么形成的一定是負債類賬戶“遞延所得稅負債”，遞延所得稅資產(chǎn)（負債）賬戶設置同前述第二部分“T”型賬戶在資產(chǎn)的遞延所得稅中的巧妙運用中遞延所得稅資產(chǎn)（負債）賬戶設置。

（二）業(yè)務流程

根據(jù)前述分析，整個流程歸納如下：

第一步：確定負債的賬面價值和計稅基礎。

第二步：確定負債的暫時性差異。根據(jù)負債性質(zhì)確定負債的賬面價值在貸方，負債的計稅基礎在借方，二者的差額計入負債的累計暫時性差異（借或貸），滿足借=貸。

第三步：確定是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債。負債的累計暫時性差異在借方則形成遞延所得稅資產(chǎn)，負債的累計暫時性差異在貸方則形成遞延所得稅負債，并且每期都需要判斷是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負債，并根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)（負債）“T”型賬戶來確定當期遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的金額及方向。

（三）案例分析

案例2：甲公司于2015年12月25日收到客戶一筆合同預付款，金額為100萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預收賬款核算，假定按照適用稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅，所得稅稅率為25%，2016年初甲公司確認收入100萬元。

第一步：計算2015年和2016年預收賬款的賬面價值和計稅基礎，如表7所示。

第二步：確定負債的暫時性差異，如表8。

解析： （1）2015年末暫時性差異的計算：2015年末賬面價值100萬元=2015年計稅基礎0+2015年末暫時性差異，得到2015年末暫時性差異100萬元并且方向為借方。

（2）2016年末暫時性差異的計算：2016年末賬面價值0 =2016年末計稅基礎0+2016年末暫時性差異，得到2016年末累計暫時性差異0萬元。

第三步：2015年末暫時性差異在借方，2016年末累計暫時性差異為0，由此2015年和2016年形成的都是遞延所得稅資產(chǎn)，其“T”賬戶如表9。

解析： （1）2015年末遞延所得稅資產(chǎn)=2015年末暫時性差異100萬元×25%＝25萬元。

（2）2016年末遞延所得稅資產(chǎn)=2016年末累計暫時性差異0萬元×25%＝0萬元。

（3）2015年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=2015年末遞延所得稅資產(chǎn)25萬元。

（4）2015年末遞延所得稅資產(chǎn)期末余額25萬元+2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=2016年末遞延所得稅資產(chǎn)期末余額0萬元，得到2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額25萬元，方向在貸方。

第四步：確定2015年和2016年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額。

2015年遞延所得稅資產(chǎn)借方25萬元，2016年遞延所得稅資產(chǎn)貸方25萬元。

四、結(jié)語

綜上所述，遞延所得稅會計處理中引入“資產(chǎn)的暫時性差異”、“負債的暫時性差異”、“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”賬戶，首先判斷該業(yè)務是資產(chǎn)還是負債，進而確定賬面價值和計稅基礎的方向，賬面價值的方向與資產(chǎn)、負債增加的方向保持一致；進而根據(jù)賬面價值、計稅基礎、暫時性差異三者之間的借=貸等式關系確定暫時性差異的方向，暫時性差異在借方，則形成遞延所得稅資產(chǎn)，暫時性差異在貸方，則形成遞延所得稅負債；最后根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)（負債）“T”型賬戶的期初余額、本期發(fā)生額、期末余額的等式關系來確定當期遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的入賬價值。通過該種處理對遞延所得稅的業(yè)務不用做具體的細分，使得業(yè)務處理統(tǒng)一化、簡單化、易于理解和操作，提高會計實務的處理能力。

作者單位：鄭州成功財經(jīng)學院