母子公司之間房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉稅處理案例分析

紀(jì)宏奎 趙輝

A公司是一家運(yùn)輸公司，B公司為房地產(chǎn)公司，B公司屬于A公司的全資子公司。2016年7月，A公司將其擁有的土地使用權(quán)以及地面房屋無(wú)償劃轉(zhuǎn)到B公司進(jìn)行商品房開發(fā)。房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，作為劃出方即A公司主要涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅，作為劃入方即B公司主要涉及契稅、印花稅等，下面按稅種分別進(jìn)行分析。

一、增值稅

現(xiàn)行增值稅規(guī)定，有償銷售無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。所謂的有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。但單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外）視同銷售無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。因此，A公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)應(yīng)視同銷售，應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅。

轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，應(yīng)當(dāng)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，銷售不動(dòng)產(chǎn)稅率為11%。但一般納稅人無(wú)償劃轉(zhuǎn)其2016年 4月30日前取得(不含自建)的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照市場(chǎng)公允價(jià)值減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額；一般納稅人無(wú)償劃轉(zhuǎn)其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照市場(chǎng)公允價(jià)值為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

二、土地增值稅

《土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)）第2條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。”《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）第2條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其他附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈(zèng)與方式無(wú)償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”另?yè)?jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第4條規(guī)定：“細(xì)則所稱的贈(zèng)與是指如下情況：（一）房產(chǎn)所有人，土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)，土地使用權(quán)贈(zèng)與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。（二）房產(chǎn)所有人，土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體，國(guó)家機(jī)關(guān)將房屋產(chǎn)權(quán)，土地使用權(quán)贈(zèng)與教育，民政和其他社會(huì)福利，公益事業(yè)的。上述社會(huì)團(tuán)體是指中國(guó)青少年發(fā)展基金會(huì)，希望工程基金會(huì)，宋慶齡基金會(huì)，減災(zāi)委員會(huì)，中國(guó)紅十字會(huì)，中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)，全國(guó)老年基金會(huì)，老區(qū)促進(jìn)會(huì)以及經(jīng)民政部門批準(zhǔn)成立的其他非營(yíng)利的公益性組織?！?從以上法規(guī)來(lái)看，A公司將房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)中涉及到的土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的轉(zhuǎn)讓，因不屬于上述兩種“贈(zèng)與”情況，所以資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方即A公司應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

具體實(shí)務(wù)中，也有針對(duì)個(gè)案審批情況。如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕160 號(hào)）規(guī)定：為妥善處理原中國(guó)建設(shè)銀行實(shí)施重組分立改革設(shè)立中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱建行股份）及中國(guó)建銀投資有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱建銀投資）的相關(guān)稅收問(wèn)題，促進(jìn)建銀投資穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，重組分立過(guò)程中，原中國(guó)建設(shè)銀行無(wú)償劃轉(zhuǎn)給建銀投資的不動(dòng)產(chǎn)，不征收土地增值稅。再比如，《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北京房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司無(wú)償承受非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)有關(guān)契稅、土地增值稅問(wèn)題的通知》（京地稅地〔2009〕187號(hào)）第2條規(guī)定：“北京汽車工業(yè)控股有限責(zé)任公司等八家企業(yè)將非經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)北京房地集團(tuán)有限公司，不屬于土地增值稅征收范圍，不征收土地增值稅。”

三、企業(yè)所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)）規(guī)定：企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)，凡作為收入處理的，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。但另?yè)?jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）規(guī)定:對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1.劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。2.劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3.劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

由此可見，資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)必須同時(shí)符合四個(gè)條件才能按照特殊性稅務(wù)處理：一是必須為100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)；二是具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；三是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；四是劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益。A公司將房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給B公司，雖然B公司為A公司100%直接控制，并且具有合理商業(yè)目，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，并且雙方也可以做到互不確認(rèn)損益，但B公司受讓房地產(chǎn)后，即利用該房地產(chǎn)進(jìn)行商品房開發(fā)，已改變了原來(lái)該房地產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不符合特殊性稅務(wù)處理的這一條件，因此，A公司應(yīng)當(dāng)按照一般性稅務(wù)處理，即按照公允價(jià)值確認(rèn)收入總額。另外，由于A公司捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出不屬于公益性的捐贈(zèng)，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。

B公司受讓房地產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況：一是如果A公司與B公司合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，B公司可以不計(jì)入企業(yè)的收入總額，并且B公司應(yīng)按公允價(jià)值確定受讓房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即視同接受投資處理；二是如果B公司接收A公司劃入的房地產(chǎn)作為收入處理的，則應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按公允價(jià)值確定B公司受讓房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即視同接受捐贈(zèng)處理。

四、契稅

契稅是以所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)的不動(dòng)產(chǎn)為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。應(yīng)繳稅范圍包括:土地使用權(quán)出售、贈(zèng)與和交換，房屋買賣，房屋贈(zèng)與，房屋交換等。但根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）的規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。所稱企業(yè)、公司，是指依照我國(guó)有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的企業(yè)、公司。B公司作為A公司的全資子公司，因此，B公司受讓的房地產(chǎn)免征契稅。

五、印花稅

無(wú)償劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)簽訂無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議?！队』ǘ悤盒袟l例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）第4條規(guī)定：“下列憑證免納印花稅：（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；（二）財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)給政府、社會(huì)福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)；（三）經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)免稅的其他憑證?！睙o(wú)償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)協(xié)議不在《印花稅暫行條例》列舉的應(yīng)納稅憑證中，因此，無(wú)償劃轉(zhuǎn)協(xié)議不交印花稅。但房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)讓雙方簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，根據(jù)印花稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)為印花稅應(yīng)納稅憑證，按所載金額萬(wàn)分之五貼花。由此可見，無(wú)償劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)涉及到相關(guān)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶登記，轉(zhuǎn)讓雙方簽訂了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的，則轉(zhuǎn)讓方和接收方均應(yīng)當(dāng)按所載金額的萬(wàn)分之五繳納印花稅。

作者單位：中匯（武漢）稅務(wù)師事務(wù)有限公司十堰分公司