價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究發(fā)展述評(píng)

趙 艷

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究是價(jià)值鏈管理理論與會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，其目的是用會(huì)計(jì)的方法和技術(shù)提高價(jià)值鏈管理的水平。研究者對價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本理論問題、管理框架的研究形成了共識(shí)，各個(gè)環(huán)節(jié)的實(shí)務(wù)研究也有涉及。目前研究存在的主要問題是層級(jí)價(jià)值鏈研究充分，網(wǎng)絡(luò)價(jià)值鏈等研究不足；內(nèi)部價(jià)值鏈研究充分，價(jià)值鏈聯(lián)盟研究不足；成本研究充分，價(jià)值研究不足。未來應(yīng)根據(jù)價(jià)值鏈不同類型進(jìn)行針對性研究，重視價(jià)值創(chuàng)造的研究，開展基于價(jià)值鏈聯(lián)盟的相關(guān)會(huì)計(jì)研究。

價(jià)值鏈會(huì)計(jì) 評(píng)價(jià) 展望

價(jià)值鏈的理念由管理大師Michael E.Porter在1985年提出，最初應(yīng)用于單個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)。經(jīng)過30年的發(fā)展，價(jià)值鏈已形成獨(dú)特的管理體系，廣泛應(yīng)用于組織管理實(shí)踐之中，成為組織提高競爭優(yōu)勢的重要工具。會(huì)計(jì)作為組織管理的重要組成部分，一方面受到管理理論的影響，另一方面也是將管理理論運(yùn)用于實(shí)踐的重要工具?；趦r(jià)值鏈管理的會(huì)計(jì)研究是價(jià)值鏈管理理論與會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，其目的是用會(huì)計(jì)的方法和技術(shù)提高價(jià)值鏈管理的水平。截至目前，價(jià)值鏈管理已與眾多會(huì)計(jì)領(lǐng)域進(jìn)行了結(jié)合，如成本管理、績效評(píng)價(jià)、預(yù)算管理、會(huì)計(jì)核算等。本文對相關(guān)研究進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，著重分析現(xiàn)有研究存在的問題與不足，對未來方向進(jìn)行展望。

一、學(xué)科定位研究述評(píng)

1. 融合會(huì)計(jì)論與管理會(huì)計(jì)論

融合會(huì)計(jì)論認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)以價(jià)值管理為中心，拓展會(huì)計(jì)管理對象的外延，構(gòu)建以價(jià)值鏈為載體，以事中實(shí)時(shí)控制為中心，融傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)于一體的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)（閻達(dá)五，2003）。在該種觀點(diǎn)下，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)并非會(huì)計(jì)的分支學(xué)科，而是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理在價(jià)值鏈理論下的延伸。與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的區(qū)別在于，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)實(shí)施的范圍是價(jià)值鏈條上的所有組織，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理的對象是價(jià)值鏈條上的價(jià)值運(yùn)動(dòng)（李百興，2003），包括價(jià)值核算、分析、創(chuàng)造和分配。

管理會(huì)計(jì)論認(rèn)為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的核心是對價(jià)值鏈的實(shí)時(shí)控制和管理。因此價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)在價(jià)值鏈理論下的延伸，屬于管理會(huì)計(jì)的范疇，是戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展（魏光，2005；李曉靜，2007）。

2.觀點(diǎn)評(píng)析

價(jià)值鏈管理中，組織管理的邊界由組織內(nèi)跨越到組織外。價(jià)值鏈管理的有效實(shí)施有賴于組織間的通力協(xié)作，組織間協(xié)作的維系依靠的是組織間的合同契約和關(guān)系契約。組織間合同契約和關(guān)系契約顯然不同于組織內(nèi)，其核算、控制和管理也將有別于組織內(nèi)，因此需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)等多學(xué)科融合應(yīng)用。實(shí)際上，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)就是引領(lǐng)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)跨越組織邊界，實(shí)施的組織間的價(jià)值管理。因此，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)不是管理會(huì)計(jì)的分支學(xué)科，而是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)等學(xué)科的融合。

二、基本理論問題研究述評(píng)

1.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

從價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的本質(zhì)去闡釋，業(yè)內(nèi)公認(rèn)的是閆達(dá)五教授（2003）提出的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的概念：價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是對企業(yè)價(jià)值信息及其背后深層次關(guān)系的研究。其內(nèi)涵包括三個(gè)層次：一是價(jià)值信息的收集、加工、存儲(chǔ)、提供和利用；二是運(yùn)用價(jià)值信息對價(jià)值鏈進(jìn)行管理和控制，保證價(jià)值鏈合規(guī)高效地運(yùn)轉(zhuǎn)；三是為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價(jià)值增值，并進(jìn)行分配。從價(jià)值鏈的運(yùn)作過程去定義，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是以市場和客戶需求為導(dǎo)向，以核心企業(yè)為龍頭，以價(jià)值鏈的整體增值為根本目標(biāo)，以協(xié)同商務(wù)、協(xié)同競爭和多贏原則為運(yùn)作模式，運(yùn)用信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)對價(jià)值鏈上物流、信息流和資金流有效規(guī)劃和控制的一種管理活動(dòng)（李百興，2003）。雖然采用不同的定義方式，但是研究者對于價(jià)值鏈的內(nèi)涵詮釋是相同的。

2.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的研究對象

從總體上分析，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究對象是價(jià)值鏈條上的所有價(jià)值信息，涵蓋組織內(nèi)部和外部（閻達(dá)五，2003；尹美群和胡國柳，2004；綦好東和楊志強(qiáng)，2005）。深入具體分析，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究對象為價(jià)值鏈條上各價(jià)值增值單元的價(jià)值活動(dòng)（于富生和張敏，2008）。還有一種模塊化研究的思想，將價(jià)值鏈分解為若干價(jià)值模塊，由核心企業(yè)和配套企業(yè)組成價(jià)值聯(lián)盟。對于核心企業(yè)，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)提供價(jià)值模塊整合信息；對于配套企業(yè)，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)提供價(jià)值需求信息（程宏偉等，2007）。

3.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的目標(biāo)為：疏通信息傳遞渠道，調(diào)整價(jià)值鏈條及組織間關(guān)系，創(chuàng)造最大化的價(jià)值增值（閻達(dá)五，2003；綦好東和楊志強(qiáng)，2005；于富生和張敏，2008）。創(chuàng)造最大化價(jià)值增值要以滿足顧客需求為核心（尹美群和胡國柳，2004）。以顧客需求為導(dǎo)向的價(jià)值鏈和組織間關(guān)系調(diào)整是指通過價(jià)值鏈條的構(gòu)建和動(dòng)態(tài)調(diào)整，獲得整個(gè)價(jià)值鏈的低成本或差異化的競爭優(yōu)勢，從而實(shí)現(xiàn)價(jià)值聯(lián)盟的共贏（李百興，2003）?；谀K化的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)雖然從模塊化的視角進(jìn)行會(huì)計(jì)研究，但其研究目標(biāo)仍然是為價(jià)值模塊的分工及動(dòng)態(tài)調(diào)整提供信息（程宏偉等，2007），與基于鏈條的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)在實(shí)質(zhì)上是相同的。

4.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)

依據(jù)價(jià)值鏈管理的特點(diǎn)，對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)進(jìn)行“重新詮釋”：一是會(huì)計(jì)主體假設(shè)。有單主體和雙主體的爭論。單主體論以價(jià)值鏈聯(lián)盟（朱湘平，2007）或本企業(yè)（駱從艷，2005；廖小琴，2007）作為會(huì)計(jì)主體。雙主體論將價(jià)值鏈聯(lián)盟和本企業(yè)同時(shí)作為會(huì)計(jì)主體（李曉兵，2006；于富生和張敏，2008）。價(jià)值鏈聯(lián)盟由多個(gè)“本企業(yè)”構(gòu)成，目的是通過價(jià)值鏈協(xié)作實(shí)現(xiàn)共贏。因此在對本企業(yè)進(jìn)行價(jià)值管理的同時(shí)，需對價(jià)值鏈聯(lián)盟實(shí)施必要的控制。任何一方面的缺失都不利于管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。故而，雙主體的假設(shè)更為適合。二是持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期假設(shè)。價(jià)值鏈聯(lián)盟的組建以項(xiàng)目為基礎(chǔ)，項(xiàng)目完成，聯(lián)盟隨之解體。因此以項(xiàng)目存續(xù)期作為時(shí)間假設(shè)更為恰當(dāng)。此外，由于信息技術(shù)發(fā)展，實(shí)時(shí)控制成為可能，實(shí)時(shí)報(bào)告的方式將有利于提升價(jià)值鏈管理的效果。三是貨幣計(jì)量假設(shè)。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是對價(jià)值鏈條上所有價(jià)值信息的管理，包括貨幣和非貨幣性的價(jià)值信息。因此應(yīng)采用貨幣為主、非貨幣計(jì)量為輔的計(jì)量方式。

5.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)職能

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)具備傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理的基本職能，如預(yù)測、核算、控制等，核心職能是實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)反映與多維立體控制。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)職能的履行需要結(jié)合價(jià)值鏈管理的特點(diǎn)，從信息流、物流、資金流進(jìn)行深入分析。對于信息流，價(jià)值鏈會(huì)計(jì)將從行業(yè)內(nèi)甚至跨行業(yè)的高度研究客戶集群分布，產(chǎn)品價(jià)值差異等，“這一鏈條的會(huì)計(jì)工作的基本職能將演變?yōu)閿?shù)據(jù)采集、挖掘、分析與處理過程”（尹美群和胡國柳，2004）。對于資金流，則是對資金流的跟蹤反饋，從而把握資金的流量、流速，對資金鏈的斷裂進(jìn)行預(yù)警，對資金流的未來流向進(jìn)行預(yù)測。對于實(shí)物流，則是了解產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造計(jì)劃、業(yè)務(wù)流程重構(gòu)等。

6.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)要素

將價(jià)值鏈條上的價(jià)值信息納入，拓展會(huì)計(jì)要素的外延。如資產(chǎn)，除傳統(tǒng)資產(chǎn)外，還應(yīng)包括人力資產(chǎn)、市場占有度等；再如費(fèi)用，除傳統(tǒng)費(fèi)用外，還應(yīng)包括機(jī)會(huì)成本和質(zhì)量成本等。

三、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理框架研究述評(píng)

1. 時(shí)空維度構(gòu)建的管理框架

閻達(dá)五（2003）提出從時(shí)空兩個(gè)維度搭建價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的管理框架。該思路的特點(diǎn)是，運(yùn)用價(jià)值鏈管理理論去改造原來的會(huì)計(jì)理論。即依據(jù)會(huì)計(jì)管理的時(shí)間序列，拓展會(huì)計(jì)管理的時(shí)空維度，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈管理與會(huì)計(jì)的融合?？臻g上，將單個(gè)企業(yè)擴(kuò)至價(jià)值鏈聯(lián)盟，核算和管理參與價(jià)值創(chuàng)造的全部生產(chǎn)要素，包括傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不予考慮的人力資源價(jià)值、組織間關(guān)系等。時(shí)間上，以實(shí)時(shí)控制為核心，進(jìn)行事前預(yù)算管理、事中實(shí)時(shí)控制、事后考評(píng)管理。

在此基礎(chǔ)上，尹美群、胡國柳（2004）構(gòu)建了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的管理框架圖，提出按資金流、物流、信息流進(jìn)行會(huì)計(jì)事前、事中和事后管理。其中，事前管理包括價(jià)值鏈的設(shè)計(jì)與構(gòu)建，價(jià)值鏈的預(yù)測、決策和預(yù)算；事中管理包括價(jià)值鏈的損益核算、報(bào)告及實(shí)時(shí)控制；事后管理包括價(jià)值鏈的業(yè)績考核與評(píng)價(jià)、利益分配與激勵(lì)和內(nèi)部審計(jì)。該框架融合了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)基于價(jià)值鏈的會(huì)計(jì)管理。

于富生、張敏（2008）從縱向、橫向和內(nèi)部價(jià)值鏈的角度對價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的事前、事中、事后管理進(jìn)行了設(shè)計(jì)。其中，事前階段包括預(yù)測、決策、預(yù)算三個(gè)環(huán)節(jié)，事中包括實(shí)時(shí)控制和成本管理兩部分，事后為業(yè)績評(píng)價(jià)。對縱向價(jià)值鏈的管理主要解決組織間的合作共贏問題；對橫向價(jià)值鏈的研究主要解決競爭目標(biāo)和競爭策略確定的問題；對內(nèi)部價(jià)值鏈的研究則是根據(jù)組織內(nèi)外情況，研判本企業(yè)的行動(dòng)方案?？梢钥闯?，該框架的設(shè)計(jì)更加側(cè)重價(jià)值鏈管理與管理會(huì)計(jì)的融合。

2.模塊化思想下的信息運(yùn)行機(jī)制

進(jìn)行價(jià)值鏈聯(lián)盟價(jià)值信息的核算和管理，需要用到聯(lián)盟內(nèi)各企業(yè)的價(jià)值信息。這些信息如何選擇、搜集、使用和共享是價(jià)值鏈會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。程宏偉等（2007）依據(jù)模塊化思想，構(gòu)建了網(wǎng)狀鏈的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)信息運(yùn)行機(jī)制。該機(jī)制首先把會(huì)計(jì)主體分為價(jià)值鏈聯(lián)盟和聯(lián)盟中各企業(yè)。其次，把價(jià)值鏈中的信息區(qū)分為通用信息與專用信息，通用信息由價(jià)值鏈聯(lián)盟共享，專用信息由各企業(yè)單獨(dú)享有。再次，各企業(yè)構(gòu)建實(shí)體會(huì)計(jì)系統(tǒng)，由通用信息系統(tǒng)和專用信息系統(tǒng)組成。每類企業(yè)的通用信息子系統(tǒng)通過標(biāo)準(zhǔn)接口與價(jià)值鏈聯(lián)盟信息系統(tǒng)連接在一起，構(gòu)成價(jià)值鏈聯(lián)盟會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。聯(lián)盟內(nèi)各企業(yè)借助通用信息進(jìn)行價(jià)值管理。第四，通過制定信息運(yùn)行規(guī)則、簽訂信息披露契約等方式保障價(jià)值鏈聯(lián)盟會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的運(yùn)行，減少企業(yè)的機(jī)會(huì)主義行為。

上述運(yùn)行機(jī)制為價(jià)值鏈聯(lián)盟價(jià)值信息的核算和管理提供了思路和借鑒。通過價(jià)值信息的區(qū)分，既為價(jià)值鏈聯(lián)盟信息資源整合提供了可行性，又使聯(lián)盟內(nèi)各企業(yè)保持了適度的獨(dú)立性，符合價(jià)值鏈聯(lián)盟既協(xié)作又相對獨(dú)立的特征。未來需要深入研究的主要問題是通用信息和專用信息的區(qū)分問題，即哪些信息共享，哪些信息專有。

四、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域研究述評(píng)

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)研究領(lǐng)域主要包括預(yù)算管理、實(shí)時(shí)控制、會(huì)計(jì)核算、績效評(píng)價(jià)、成本管理等。其中，價(jià)值鏈思想在成本管理中的研究和應(yīng)用最為深入和全面，已形成戰(zhàn)略成本管理較為系統(tǒng)的研究體系，對此，本文不再做詳細(xì)評(píng)價(jià)。

1.預(yù)算管理

基于價(jià)值鏈的預(yù)算管理的研究主要集中在企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈，價(jià)值鏈聯(lián)盟的預(yù)算管理涉及較少。

（1）企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的預(yù)算管理

一是基于價(jià)值鏈的預(yù)算管理框架的構(gòu)建。張瑞君等（2006）運(yùn)用信息技術(shù)，構(gòu)建基于價(jià)值鏈的動(dòng)態(tài)預(yù)算管理的基本框架。該框架以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向、以價(jià)值增值活動(dòng)為驅(qū)動(dòng)、以全程動(dòng)態(tài)為前提進(jìn)行了三方面的改進(jìn)：一是預(yù)算管理與ERP系統(tǒng)集成，為動(dòng)態(tài)預(yù)算管理提供技術(shù)平臺(tái)；二是多維預(yù)算體系構(gòu)建，該體系由以價(jià)值活動(dòng)為驅(qū)動(dòng)的多維元素構(gòu)成；三是設(shè)計(jì)了模型化的預(yù)算編制循環(huán)。在此基礎(chǔ)上，張瑞君等（2008）構(gòu)建了基于價(jià)值鏈的預(yù)算管理的信息協(xié)同機(jī)制，消除橫向、縱向價(jià)值鏈的信息不對稱問題，并采用案例分析的方式進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。

二是預(yù)算內(nèi)容的研究。多建議將價(jià)值鏈理論與作業(yè)管理相結(jié)合運(yùn)用于預(yù)算管理的編制（古繼洪等，2007；吳孟珠等，2008）。預(yù)算內(nèi)容通常包括作業(yè)中心預(yù)算如技術(shù)開發(fā)作業(yè)中心預(yù)算、生產(chǎn)作業(yè)中心預(yù)算，也包括其他預(yù)算如管理費(fèi)用預(yù)算、價(jià)值增值預(yù)算等。

三是案例研究。如殷建紅等（2008）以中國網(wǎng)通為例對基于價(jià)值鏈的預(yù)算管理系統(tǒng)構(gòu)建的研究，余華飛（2013）從價(jià)值鏈視角對鋼鐵企業(yè)全面預(yù)算管理的研究，代明（2016）以煙草業(yè)為例對基于價(jià)值鏈的商業(yè)企業(yè)預(yù)算體系的研究。

（2）價(jià)值鏈聯(lián)盟的預(yù)算管理

一是運(yùn)行機(jī)制研究。聯(lián)盟內(nèi)企業(yè)通過簽訂協(xié)議，運(yùn)用一定的協(xié)調(diào)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈聯(lián)盟的同步運(yùn)作，形成包含信息流、物流、資金流的預(yù)算方案；建立信息平臺(tái)，提供信息共享和交流渠道，保證預(yù)算實(shí)現(xiàn)。（吳孟珠等，2008；毛麗紅，2010）。

二是預(yù)算內(nèi)容研究。多以制造業(yè)為例，認(rèn)為聯(lián)盟預(yù)算包括基于供應(yīng)商的采購預(yù)算、基于顧客的銷售預(yù)算和售后服務(wù)預(yù)算等環(huán)節(jié)。（于富生和張敏，2008；毛麗紅，2010）。

2.會(huì)計(jì)核算

基于價(jià)值鏈的會(huì)計(jì)核算研究較少，并且較多集中在以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的成本核算中，就業(yè)務(wù)核算展開研究的只有寥寥數(shù)篇文章?，F(xiàn)有的業(yè)務(wù)核算主要研究企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的會(huì)計(jì)核算。

一是對核算模式的研究。張瑞君等（2004）從企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈視角構(gòu)建財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化的會(huì)計(jì)核算模式，并設(shè)計(jì)了動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)平臺(tái)IT模型。具體思路是業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，業(yè)務(wù)部門將業(yè)務(wù)單據(jù)保存在業(yè)務(wù)單據(jù)數(shù)據(jù)庫文件中。通過財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化模型將業(yè)務(wù)信息自動(dòng)轉(zhuǎn)換為記賬憑證，并保存在記賬憑證數(shù)據(jù)庫文件中；當(dāng)組織需要財(cái)務(wù)或業(yè)務(wù)報(bào)表時(shí)，從共享數(shù)據(jù)庫中實(shí)時(shí)獲取信息，自動(dòng)生成報(bào)表，從而提高管理的效率效果。

二是對核算流程的設(shè)計(jì)。李宇立（2007）分本企業(yè)和價(jià)值鏈聯(lián)盟構(gòu)建了價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的操作模式。對于本企業(yè)，按照作業(yè)價(jià)值反映—流程刻畫—結(jié)果報(bào)告的步驟實(shí)施。對于價(jià)值鏈聯(lián)盟，提出由核心企業(yè)對價(jià)值鏈信息進(jìn)行匯總、處理及發(fā)布，但是沒有提出實(shí)質(zhì)性的操作思路和建議。李莉等（2010）以作業(yè)鏈為核算對象，構(gòu)建本企業(yè)價(jià)值鏈的核算過程，具體為：確認(rèn)作業(yè)—設(shè)置作業(yè)類賬戶—實(shí)時(shí)核算作業(yè)成本價(jià)值和顧客價(jià)值—實(shí)時(shí)報(bào)告核算結(jié)果。

三是對于價(jià)值計(jì)量的研究。價(jià)值的最終實(shí)現(xiàn)有賴于顧客的認(rèn)同，因此應(yīng)以顧客價(jià)值或產(chǎn)出價(jià)值作為價(jià)值鏈聯(lián)盟內(nèi)各企業(yè)價(jià)值計(jì)量的基準(zhǔn)（陳正林，2006）。

四是會(huì)計(jì)報(bào)告的設(shè)計(jì)。多數(shù)是對企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈會(huì)計(jì)報(bào)告的研究，提出應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)告中增加作業(yè)增值、流程增值和總體增值的信息，融入人力資產(chǎn)等要素（廖小琴，2007；張延振，2005）。李宇立（2007）提出企業(yè)和價(jià)值鏈聯(lián)盟雙主體報(bào)告，企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告包括對內(nèi)部價(jià)值鏈資源配置狀況的說明、運(yùn)行效率和效果的評(píng)價(jià)；價(jià)值鏈聯(lián)盟的會(huì)計(jì)報(bào)告則包括對聯(lián)盟價(jià)值增值幅度、成員企業(yè)增值貢獻(xiàn)率和資源分布情況的說明。

未來，需要深入研究兩部分內(nèi)容：一是基于價(jià)值鏈聯(lián)盟的會(huì)計(jì)核算和報(bào)告；二是借鑒人力資源會(huì)計(jì)、核心競爭力會(huì)計(jì)等研究成果探索如何將人力資源、核心能力等價(jià)值要素納入價(jià)值鏈會(huì)計(jì)核算的范疇。

3.實(shí)時(shí)控制

價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的核心是事中實(shí)時(shí)控制。所謂實(shí)時(shí)控制，是指利用現(xiàn)代信息技術(shù)的控制方法，對組織內(nèi)外資金流、物流、信息流進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。目的是對于運(yùn)營中的異常情況進(jìn)行預(yù)警和反應(yīng)，控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

（1）企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的實(shí)時(shí)控制

首先，以信息技術(shù)作為實(shí)時(shí)控制的技術(shù)基礎(chǔ)。構(gòu)建IT環(huán)境，包括計(jì)算機(jī)硬軟件、網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫等。信息環(huán)境的構(gòu)建以價(jià)值鏈為導(dǎo)向，需要與業(yè)務(wù)流程，財(cái)務(wù)流程有機(jī)融合（張瑞君等，2004；王定迅，2009）。其次，設(shè)計(jì)實(shí)時(shí)控制模式。兩種思路：一是實(shí)施財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化模式（張瑞君，2004；郭夢龍,2005），在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)對業(yè)務(wù)的實(shí)時(shí)控制。二是事項(xiàng)法的思路（于富生和張敏，2008；毛麗紅，2010），以作業(yè)活動(dòng)作為信息收集的最小細(xì)胞，對作業(yè)活動(dòng)中的物流、資金流等價(jià)值信息進(jìn)行實(shí)時(shí)采集，然后從作業(yè)層、管理層、戰(zhàn)略層三個(gè)層次實(shí)現(xiàn)對價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)與控制。再次，進(jìn)行會(huì)計(jì)組織變革。由于價(jià)值鏈管理下組織管理的扁平化，因此應(yīng)建立扁平化的會(huì)計(jì)組織（艾建明，2011）。第四，構(gòu)建實(shí)時(shí)控制的方法，主要采用作業(yè)基礎(chǔ)的預(yù)算控制方式。

除上述的問題外，稅改之前建筑企業(yè)在計(jì)算營業(yè)稅時(shí)，所根據(jù)的主營業(yè)務(wù)是含稅收入，而稅改之后的主營業(yè)務(wù)收入為不含稅收入，增值稅被獨(dú)立出來。因此，財(cái)務(wù)指標(biāo)也會(huì)受到一定的影響。

（2）價(jià)值鏈聯(lián)盟的實(shí)時(shí)控制

一是控制機(jī)理研究。戴瑋煒（2007）認(rèn)為價(jià)值鏈聯(lián)盟會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)控制是一個(gè)人機(jī)結(jié)合，前饋—反饋復(fù)合控制系統(tǒng)，其控制機(jī)理是：前饋階段,探測組織間依存度、可持續(xù)發(fā)展度的變化；分析階段，實(shí)時(shí)評(píng)價(jià)其對價(jià)值增值可能產(chǎn)生的影響；反饋階段，對價(jià)值鏈聯(lián)盟的協(xié)同度、共享度、互補(bǔ)度實(shí)時(shí)監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)異常；校正階段，從控制環(huán)境、企業(yè)能力等方面評(píng)價(jià)價(jià)值增值的變化；執(zhí)行階段，從協(xié)商交涉、價(jià)值鏈調(diào)整等方面進(jìn)行控制調(diào)整，并動(dòng)態(tài)跟蹤，保證控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

二是控制內(nèi)容和方式研究。于富生和張敏（2008）認(rèn)為價(jià)值鏈聯(lián)盟實(shí)時(shí)控制的內(nèi)容主要限于聯(lián)盟協(xié)議規(guī)定的事項(xiàng)。其控制的主要內(nèi)容是導(dǎo)致聯(lián)盟目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的因素，包括關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)和運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)指合作企業(yè)不以期望方式履行聯(lián)盟承諾的風(fēng)險(xiǎn)。運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)指非關(guān)系風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致聯(lián)盟目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因素，如環(huán)境因素、政策因素等。實(shí)時(shí)控制的主要方式是：審慎選擇合作伙伴，簽訂詳盡、嚴(yán)密的合作協(xié)議，相互信任與溝通。實(shí)時(shí)控制的信息平臺(tái)應(yīng)以XBRL技術(shù)為基礎(chǔ)構(gòu)建（趙艷，2004）。

實(shí)時(shí)控制研究存在的主要問題是，不論是本企業(yè)價(jià)值鏈還是價(jià)值鏈聯(lián)盟都未對物流、資金流和信息流提出針對性的控制框架和控制措施。

4.績效評(píng)價(jià)

戰(zhàn)略決策及運(yùn)營方式的轉(zhuǎn)變，必然影響組織績效評(píng)價(jià)?？冃гu(píng)價(jià)從本企業(yè)和價(jià)值鏈聯(lián)盟角度分別進(jìn)行，采用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)、定性與定量指標(biāo)結(jié)合的方式。

此類研究最為常見，基本形成了使用EVA和平衡計(jì)分卡進(jìn)行績效評(píng)價(jià)的方式，設(shè)計(jì)了產(chǎn)銷率、產(chǎn)需率、準(zhǔn)時(shí)交貨率等業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)，采用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合方式對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、技術(shù)研發(fā)等方面進(jìn)行業(yè)績評(píng)價(jià)（唐紅霞，2004；池海文，2007；王緒增，2010；周慧，2013）。

（2）價(jià)值鏈聯(lián)盟的績效評(píng)價(jià)

現(xiàn)有研究多從供應(yīng)商、顧客和聯(lián)盟企業(yè)之間關(guān)系協(xié)調(diào)三方面進(jìn)行指標(biāo)設(shè)計(jì)。代表性研究有：一是唐紅霞（2004）從產(chǎn)業(yè)環(huán)境、目標(biāo)廠商、聯(lián)盟廠商及聯(lián)盟間信任關(guān)系四個(gè)方面構(gòu)建戰(zhàn)略聯(lián)盟績效評(píng)價(jià)體系，但二級(jí)指標(biāo)的設(shè)計(jì)缺乏操作性。二是于富生和張敏（2008）從產(chǎn)品價(jià)格、產(chǎn)品質(zhì)量、交貨情況、研發(fā)能力四方面建立了基于供應(yīng)商價(jià)值鏈的業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，從顧客服務(wù)能力、營銷能力和信息共享能力三面建立了基于銷售商價(jià)值鏈的業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，設(shè)計(jì)定量指標(biāo)（如節(jié)點(diǎn)企業(yè)產(chǎn)需率）和定性指標(biāo)（如信息共享度）對價(jià)值鏈各節(jié)點(diǎn)企業(yè)間協(xié)作關(guān)系進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（3）案例分析

使用價(jià)值鏈理論對不同行業(yè)進(jìn)行績效評(píng)價(jià)的研究。國外 Yilmaz等（2006）將價(jià)值鏈分析用于旅游業(yè)的績效評(píng)價(jià)，Amit等（2006）將基于價(jià)值鏈的績效評(píng)價(jià)應(yīng)用于酒店服務(wù)行業(yè)。 國內(nèi)， 陳偉等（2009）將價(jià)值鏈績效評(píng)價(jià)應(yīng)用于裝備制造業(yè)；劉冰等（2011）基于價(jià)值鏈理論設(shè)計(jì)了大型零售企業(yè)績效評(píng)價(jià)體系；陳凌（2012）研究了基于價(jià)值鏈的商業(yè)銀行個(gè)人業(yè)務(wù)績效評(píng)價(jià)方法；劉桂橋（2013）研究了基于價(jià)值鏈的食品企業(yè)績效評(píng)價(jià)體系；于兆河（2015）將價(jià)值鏈分析運(yùn)用到房地產(chǎn)行業(yè)，構(gòu)建了房地產(chǎn)企業(yè)績效評(píng)價(jià)體系。

可以看出，績效評(píng)價(jià)是研究比較充分的領(lǐng)域，存在的主要問題是重本企業(yè)績效評(píng)價(jià)，輕價(jià)值聯(lián)盟；重局部評(píng)價(jià)，輕整體評(píng)價(jià)。

五、研究評(píng)價(jià)與展望

1.研究評(píng)價(jià)

目前對價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的基本理論問題和理論框架的研究形成了共識(shí)。各個(gè)實(shí)務(wù)環(huán)節(jié)的研究都有涉及，有些已經(jīng)比較深入，如績效評(píng)價(jià)、作業(yè)管理等。存在的主要問題是：

（1）價(jià)值鏈可以分為短距離市場價(jià)值鏈、層級(jí)價(jià)值鏈、準(zhǔn)層級(jí)價(jià)值鏈和網(wǎng)絡(luò)價(jià)值鏈（Humphrey和Schmitz，2002）。目前的研究多默認(rèn)為層級(jí)價(jià)值鏈或準(zhǔn)層級(jí)價(jià)值鏈，對于網(wǎng)絡(luò)價(jià)值鏈、短距離市場價(jià)值鏈的研究不足。

（2）價(jià)值鏈會(huì)計(jì)各部分研究比較零散，整個(gè)應(yīng)用研究不成體系。

（3）企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究充分，但是針對價(jià)值鏈聯(lián)盟的研究涉及較少，未能突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的框框。正如任浩（2012）提到的，管理研究基本只關(guān)注了以獨(dú)立企業(yè)組織為單位的點(diǎn)、鏈、網(wǎng)的關(guān)系，企業(yè)組織的箱體似乎又被關(guān)閉了。也就是組織間的管理研究不足。

（4）對價(jià)值鏈管理下會(huì)計(jì)組織形式、會(huì)計(jì)核算模式和實(shí)時(shí)控制的研究不足。

（5）重視成本管理，忽視價(jià)值創(chuàng)造。價(jià)值鏈管理的核心是價(jià)值創(chuàng)造，但是現(xiàn)有研究多從作業(yè)成本管理的角度入手，進(jìn)行成本管控，對于價(jià)值的研究不足。

2.未來展望

(1)根據(jù)價(jià)值鏈的不同類型，開展針對性的研究，尤其是網(wǎng)絡(luò)價(jià)值鏈。

(2)開展基于價(jià)值鏈聯(lián)盟的會(huì)計(jì)研究，實(shí)施資金流、物流和信息流的價(jià)值管理。主要是資金流的管理和控制，“如何保證流動(dòng)的資金在數(shù)量上達(dá)到最大,在流速上順暢無阻,并在各節(jié)點(diǎn)之間合理分配,達(dá)到多方共贏的局面,是維系價(jià)值鏈聯(lián)盟的關(guān)鍵（閻達(dá)五，2004）?！?/p>

(3)開展價(jià)值鏈條上各行為主體行為價(jià)值的研究。價(jià)值創(chuàng)造的本源是價(jià)值鏈條上的行為主體，因此應(yīng)關(guān)注行為主體在價(jià)值鏈條搭建、實(shí)施過程中的行為價(jià)值信息，并構(gòu)建相應(yīng)的分析、評(píng)價(jià)體系。尤其是重視對行為主體核心競爭力、動(dòng)態(tài)能力的分析評(píng)價(jià)。

(4)深入研究價(jià)值鏈管理模式下會(huì)計(jì)組織的變革，會(huì)計(jì)核算模式的優(yōu)化以及實(shí)時(shí)控制的實(shí)現(xiàn)問題。

(5)重視價(jià)值創(chuàng)造的研究。價(jià)值鏈管理下，新創(chuàng)造的價(jià)值主要表現(xiàn)為聯(lián)系價(jià)值、協(xié)同價(jià)值、商譽(yù)價(jià)值等。如何對這些價(jià)值進(jìn)行核算、分析、評(píng)價(jià)是未來研究的重點(diǎn)。

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山東軟科學(xué)研究計(jì)劃2014RKC21002階段性成果

作者單位：中國海洋大學(xué)管理學(xué)院