劉運(yùn)華

（通號工程局集團(tuán)湖南建設(shè)工程有限公司）

PPP投資與建設(shè)模式是政府與社會(huì)資本在基礎(chǔ)設(shè)施或公共服務(wù)領(lǐng)域建立一種合作關(guān)系，一般由社會(huì)資本承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的主要工作，并通過“政府付費(fèi)”或“使用者付費(fèi)”獲取合理的投資回報(bào)；政府部門則主要負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施及公共服務(wù)價(jià)格和質(zhì)量監(jiān)管，以保證公共利益最大化。項(xiàng)目運(yùn)作方式主要包括委托運(yùn)營、建設(shè)——運(yùn)營——移交、建設(shè)——擁有——運(yùn)營、轉(zhuǎn)讓——運(yùn)營——移交以及改建——運(yùn)營——移交等。具體運(yùn)作方式的選擇主要由收費(fèi)定價(jià)方式、項(xiàng)目收益水平、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)基本框架、融資需求和期滿處置方式等因素決定。本文主要以建設(shè)——運(yùn)營——移交運(yùn)作方式為例，研究了項(xiàng)目公司在建設(shè)、運(yùn)營和移交三個(gè)主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的收入、成本以及資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的方法。

一、PPP模式付費(fèi)方式

付費(fèi)方式作為政府與社會(huì)資本合作的重要基礎(chǔ)，關(guān)系到PPP項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和收益回報(bào)，是PPP項(xiàng)目合同中最關(guān)鍵的條款。根據(jù)PPP項(xiàng)目所處行業(yè)、運(yùn)作方式及具體情況的不同，PPP合同中需要設(shè)置不同的付費(fèi)方式。常見的付費(fèi)方式主要包括政府付費(fèi)、使用者付費(fèi)和可行性缺口補(bǔ)助三種。不同的付費(fèi)方式對于項(xiàng)目而言意味著不同的風(fēng)險(xiǎn)和收益，項(xiàng)目公司收入、成本以及資產(chǎn)的確認(rèn)原則、方法也會(huì)有所不同。

（一）政府付費(fèi)

政府付費(fèi)是指政府直接向項(xiàng)目公司付費(fèi)購買公共產(chǎn)品和服務(wù)。在這種付費(fèi)方式下，政府可以依據(jù)項(xiàng)目設(shè)施的可用性、產(chǎn)品或服務(wù)的使用量以及質(zhì)量向項(xiàng)目公司付費(fèi)。政府付費(fèi)是公用性設(shè)施和公共性服務(wù)項(xiàng)目中較為常用的付費(fèi)方式。

（二）使用者付費(fèi)

使用者付費(fèi)是指由消費(fèi)者直接向項(xiàng)目公司付費(fèi)購買公共產(chǎn)品和服務(wù)。項(xiàng)目公司直接從最終用戶處收取費(fèi)用，以回收項(xiàng)目投資并獲取合理收益。公路、橋梁、地鐵等公共交通項(xiàng)目以及供水、供熱等公用設(shè)施項(xiàng)目一般可以采用使用者付費(fèi)方式。

（三）可行性缺口補(bǔ)助

可行性缺口補(bǔ)助是指使用者付費(fèi)不足以滿足項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)時(shí)，由政府給予項(xiàng)目公司一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口部分。

二、項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算遵循的基本原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》（財(cái)政部財(cái)會(huì)[2008］11號，以下簡稱《解釋》）對企業(yè)采用建設(shè)——運(yùn)營——移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，明確了收入確認(rèn)原則。項(xiàng)目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準(zhǔn)則”）確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，并于工程結(jié)算時(shí)根據(jù)不同的付費(fèi)方式確認(rèn)金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“收入準(zhǔn)則”）確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。項(xiàng)目公司如果未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施的建造發(fā)包給分包商的，項(xiàng)目公司則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，而應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價(jià)款和項(xiàng)目付費(fèi)方式等規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

三、項(xiàng)目公司收入、成本以及資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

項(xiàng)目公司在PPP模式中，主要涉及建設(shè)、運(yùn)營和移交三項(xiàng)主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)。下面就項(xiàng)目公司三項(xiàng)主要業(yè)務(wù)事項(xiàng)中涉及的收入、成本以及金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的確認(rèn)分別研究。

（一）建設(shè)階段

1.項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)

根據(jù)《解釋》，項(xiàng)目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。

（1）“政府付費(fèi)”機(jī)制中可用性付費(fèi)和績效付費(fèi)方式下收入、成本和資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

可用性付費(fèi)和績效付費(fèi)通常與項(xiàng)目的設(shè)施容量或服務(wù)能力相關(guān)，而不考慮項(xiàng)目設(shè)施或服務(wù)的實(shí)際需求，因此項(xiàng)目公司不需要承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)。該種付費(fèi)方式下項(xiàng)目合同總收入能夠可靠地計(jì)量，與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，按照建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同成本。即預(yù)計(jì)總收入=項(xiàng)目合同中政府付費(fèi)總額現(xiàn)值，預(yù)計(jì)總成本根據(jù)項(xiàng)目公司工程預(yù)算部門測算確定。當(dāng)期確認(rèn)合同收入=預(yù)計(jì)總收入×累計(jì)完工百分比-前期累計(jì)已確認(rèn)合同收入，當(dāng)期確認(rèn)合同成本=預(yù)計(jì)總成本×累計(jì)完工百分比-前期累計(jì)確認(rèn)合同成本，當(dāng)期確認(rèn)合同毛利=（預(yù)計(jì)總收入-預(yù)計(jì)總成本）×累計(jì)完工百分比-前期累計(jì)已確認(rèn)合同毛利。根據(jù)公式計(jì)算確定后，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“工程施工——合同毛利”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。

工程結(jié)算確認(rèn)按照公式：工程結(jié)算=確認(rèn)收入，由于未來收回金額能夠可靠計(jì)量，并構(gòu)成一項(xiàng)收款的權(quán)利，因此該種情況下，在確認(rèn)收入的當(dāng)期按照與收入相等金額確認(rèn)工程結(jié)算，按照未來能夠收回金額確認(rèn)應(yīng)收賬款原值，按照差額確認(rèn)應(yīng)收賬款折現(xiàn)。會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)收賬款——原值”，貸記“應(yīng)收賬款——折現(xiàn)”、“工程結(jié)算”。

（2）政府付費(fèi)機(jī)制中使用量付費(fèi)方式和使用者付費(fèi)機(jī)制下收入、成本和資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

使用量付費(fèi)方式是指政府主要依據(jù)項(xiàng)目公司所提供的項(xiàng)目設(shè)施或服務(wù)的實(shí)際使用量來付費(fèi)。使用者付費(fèi)機(jī)制是指由最終消費(fèi)用戶直接付費(fèi)購買公共產(chǎn)品和服務(wù)。以上兩種付費(fèi)方式項(xiàng)目公司一般會(huì)承擔(dān)全部或者大部分的項(xiàng)目需求風(fēng)險(xiǎn)。以上付費(fèi)方式下項(xiàng)目合同總收入不能可靠估計(jì)。但是，該項(xiàng)PPP項(xiàng)目合同是在充分論證和可行性研究的基礎(chǔ)上簽訂的，并且合同執(zhí)行中無重大變化，基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定項(xiàng)目公司成本能夠收回。按照建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，則合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，實(shí)際歸集的成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同成本。預(yù)計(jì)總收入=預(yù)計(jì)總成本。當(dāng)期確認(rèn)的收入=當(dāng)期歸集的成本=當(dāng)期確認(rèn)的合同成本。會(huì)計(jì)分錄為：借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。

工程結(jié)算確認(rèn)按照公式：工程結(jié)算=確認(rèn)收入，由于未來收回金額不能可靠計(jì)量，并不能構(gòu)成一項(xiàng)收款的權(quán)利，因此該種情況下，在確認(rèn)收入的當(dāng)期按照與確認(rèn)收入相等的金額確認(rèn)工程結(jié)算和無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“工程結(jié)算”。該項(xiàng)業(yè)務(wù)可以理解為一項(xiàng)資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)，即以建造項(xiàng)目換入無形資產(chǎn)。

（3）可行性缺口補(bǔ)助付費(fèi)機(jī)制下收入、成本和資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量

可行性缺口補(bǔ)助是使用者付費(fèi)無法使社會(huì)資本獲取合理收益或無法收回項(xiàng)目的建設(shè)和運(yùn)營成本的某一限額，可以由政府提供補(bǔ)助，以彌補(bǔ)使用者付費(fèi)之外的缺口部分。項(xiàng)目公司作為理性經(jīng)濟(jì)人，如果項(xiàng)目執(zhí)行過程中無重大變更，上述的“某一限額”必然大于建造成本，只有這樣才能保證項(xiàng)目公司商業(yè)上的可行性。該種付費(fèi)方式下按照建造合同準(zhǔn)則采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同成本。項(xiàng)目預(yù)計(jì)總收入=某一限額現(xiàn)值。當(dāng)期確認(rèn)收入=預(yù)計(jì)總收入×累計(jì)完工百分比-前期累計(jì)已確認(rèn)收入。當(dāng)期確認(rèn)的成本=預(yù)計(jì)總成本×累計(jì)完工百分比-前期累計(jì)確認(rèn)的成本。當(dāng)期確認(rèn)的毛利=（預(yù)計(jì)總收入-預(yù)計(jì)總成本）×累計(jì)完工百分比-前期累計(jì)已確認(rèn)的毛利。

工程結(jié)算確認(rèn)按照公式：工程結(jié)算=確認(rèn)收入，由于未來可收回金額不會(huì)低于某一限額，因此該種情況下，在確認(rèn)收入的當(dāng)期按照確認(rèn)收入金額確認(rèn)工程結(jié)算，按照某一限額確認(rèn)應(yīng)收賬款原值，按照差額確認(rèn)應(yīng)收賬款折現(xiàn)額。會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)收賬款——原值”，貸記“應(yīng)收賬款——折現(xiàn)”、“工程結(jié)算”。

2.項(xiàng)目公司不提供建造服務(wù)

在項(xiàng)目公司不提供建造服務(wù)的情況下，項(xiàng)目公司不確認(rèn)收入、成本。在與分包商進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)根據(jù)不同付費(fèi)機(jī)制按照以上原則方法分別直接確認(rèn)金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

（二）運(yùn)營階段

《解釋》規(guī)定，項(xiàng)目建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。但是，《解釋》并未就建造期間項(xiàng)目公司確認(rèn)的金融資產(chǎn)如何轉(zhuǎn)回予以明確。筆者認(rèn)為運(yùn)營期間收入、成本以及金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)按照以下方法處理。

1.運(yùn)營收入確認(rèn)

項(xiàng)目公司PPP項(xiàng)目合同獲準(zhǔn)對公共基礎(chǔ)設(shè)施的服務(wù)對象收費(fèi)時(shí)，當(dāng)建造期確認(rèn)了無形資產(chǎn)的，收費(fèi)收入全部記入主營業(yè)務(wù)收入。當(dāng)建造期確認(rèn)了金融資產(chǎn)的，每期收費(fèi)時(shí)按照實(shí)際收費(fèi)金額沖減應(yīng)收賬款原值，同時(shí)按照實(shí)際利率法攤銷應(yīng)收賬款折現(xiàn)額，記入主營業(yè)務(wù)收入。會(huì)計(jì)分錄為：借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款——原值”，同時(shí)借記“應(yīng)收賬款——折現(xiàn)”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。具體折現(xiàn)方法可采用實(shí)際利率法。針對建造期間確認(rèn)金融資產(chǎn)的，在運(yùn)營期間收入確認(rèn)舉例說明如下：

甲項(xiàng)目公司2015年完成項(xiàng)目建造，并開始運(yùn)營。按照PPP項(xiàng)目合同，運(yùn)營期10年，運(yùn)營每年確定收回資金2億元，甲項(xiàng)目公司要求投資報(bào)酬率15%。經(jīng)查年金現(xiàn)值系數(shù)表，10年期、利率15%年金現(xiàn)值系數(shù)為5.018。據(jù)此，項(xiàng)目公司建造期間確認(rèn)金融資產(chǎn)為：2×5.018=10.036億元，其中應(yīng)收賬款原值20億元，應(yīng)收賬款折現(xiàn)額9.964億元。確認(rèn)金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)收賬款——原值”20億元，貸記“工程結(jié)算”10.036億元、“應(yīng)收賬款——折現(xiàn)”9.964億元。運(yùn)營期間甲項(xiàng)目公司收入確認(rèn)如表1。

表1 運(yùn)營期收入確認(rèn)表

2015年收款及確認(rèn)收入會(huì)計(jì)分錄為：借記“銀行存款”2億元，貸記“應(yīng)收賬款-原值”2億元；同時(shí)，借記“應(yīng)收賬款——折現(xiàn)”1.5054億元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”1.5054億元。以后各年按照上表及參照第一年分錄進(jìn)行賬務(wù)處理即可。運(yùn)營期滿，如果以上假設(shè)未變，則累計(jì)收款20億元，累計(jì)確認(rèn)收入9.964億元。建造期間確認(rèn)的應(yīng)收賬款原值全部收回，應(yīng)收賬款折現(xiàn)額全部攤銷完畢。

2.運(yùn)營成本確認(rèn)

項(xiàng)目公司在運(yùn)營過程中支付的各種費(fèi)用，如管理人員及管理活動(dòng)費(fèi)用、應(yīng)費(fèi)用化的借款利息、營業(yè)稅金及附加、所得稅以及與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的費(fèi)用損失等按規(guī)定應(yīng)分別計(jì)入“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“營業(yè)稅金及附加”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等相應(yīng)科目，其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用均應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)成本”科目。建造期間確認(rèn)的無形資產(chǎn)可以按照直線法進(jìn)行攤銷，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“累計(jì)攤銷”。

（三）移交階段

PPP模式下項(xiàng)目運(yùn)營期滿時(shí)，項(xiàng)目公司向政府移交的并不是項(xiàng)目公司的全部資產(chǎn)，僅僅是PPP合同所約定的項(xiàng)目設(shè)施。項(xiàng)目設(shè)施成本已在運(yùn)營期間攤銷完畢，其賬面凈值為零，確認(rèn)的金融資產(chǎn)亦全部收回。項(xiàng)目的移交并不影響項(xiàng)目公司資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，因此不需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

[1]錢俊菲,周俊穎.BOT項(xiàng)目運(yùn)作模式下若干會(huì)計(jì)問題研究.會(huì)計(jì)研究,2010.