劉尚省

（中核蘭州鈾濃縮有限公司，甘肅 蘭州 730065）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15——建造合同》對(duì)施工企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)對(duì)施工企業(yè)的文化基底、管理水平與職業(yè)判斷提出了更高要求。建造合同的實(shí)施并不僅僅與財(cái)務(wù)部門有關(guān)，它要求施工企業(yè)具有先進(jìn)的項(xiàng)目管理水平，科學(xué)的預(yù)算管理體系，較高的成本預(yù)測(cè)和控制能力。在目前施工企業(yè)，尤其是規(guī)模較小的施工企業(yè)，各種管理水平有限的情況下，執(zhí)行建造合同，難免會(huì)暴露一些問(wèn)題，如何解決值得我們探討。

一、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中遇到的主要問(wèn)題

一是目前施工市場(chǎng)還不很規(guī)范，有的工程項(xiàng)目合同不確定；有的工程項(xiàng)目經(jīng)常發(fā)生設(shè)計(jì)變更，合同總價(jià)變化較大；還有的工程項(xiàng)目邊審批、邊設(shè)計(jì)、邊施工，根本沒(méi)有合同總價(jià)，從而給合同總收入的確定帶來(lái)一定困難。

二是施工企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期一般較長(zhǎng)、投資規(guī)模較大，工程施工受自然、地質(zhì)、水文、氣候等自然因素的制約，工程成本受國(guó)家宏觀調(diào)控、經(jīng)濟(jì)政策、通貨膨脹等因素影響較大，難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同總成本。

三是準(zhǔn)確地確認(rèn)合同總收入和預(yù)測(cè)合同總成本，客觀上要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，而目前施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，管理水平較低、管理手段落后、專業(yè)人員的綜合素質(zhì)不高、職業(yè)判斷能力較差的現(xiàn)象普遍存在，大大降低了合同總收入確認(rèn)與合同預(yù)計(jì)總成本預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性。這些實(shí)際存在的問(wèn)題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來(lái)了一定難度，如果處理不好，將直接影響會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

四是預(yù)計(jì)合同總成本、確定合同總收入存在一定的隨意性。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日確定合同收入和費(fèi)用時(shí)，對(duì)于結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法，按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入。同時(shí)，按照合同預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。但是，根據(jù)什么資料、根據(jù)哪個(gè)單位的資料預(yù)計(jì)合同總收入和總成本，準(zhǔn)則并未作出規(guī)定，例如：預(yù)計(jì)合同總成本是否要有詳細(xì)的資料，這些資料需要哪個(gè)客觀公正的機(jī)構(gòu)審核等均無(wú)明確。這就使預(yù)計(jì)合同總成本、確定合同總收入存在一定的隨意性，企業(yè)可以根據(jù)需要倒算合同總收入和預(yù)計(jì)合同總成本，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

五是采用投入測(cè)算法測(cè)量完工百分比，即按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡(jiǎn)單、直觀、易于操作，但是由于合同總成本難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，從而使測(cè)算的完工百分比很不準(zhǔn)確。并且，在工程項(xiàng)目的不同施工階段，有時(shí)候投入與產(chǎn)出并不成比例。一般情況下，項(xiàng)目建設(shè)前期投入多而產(chǎn)出少，項(xiàng)目建設(shè)后期投入少而產(chǎn)出多。在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中常常發(fā)生無(wú)效的成本投入（如工程返工），成本發(fā)生了變化，但完工進(jìn)度并沒(méi)有發(fā)生變化。所以，用投入多少測(cè)量的百分比不能完全反應(yīng)工程的進(jìn)度。同時(shí)，由于預(yù)計(jì)合同總成本存在一定的隨意性，以此計(jì)算的完工百分比也存在一定的隨意性。

六是采用產(chǎn)出測(cè)算法測(cè)量完工百分比，即按已完成的工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例或通過(guò)實(shí)際測(cè)量確定完工百分比，這種方法在工程內(nèi)容與預(yù)算一致，施工難度均衡且合同造價(jià)變化不大，工程復(fù)雜程度相對(duì)較低的情況下，簡(jiǎn)便易行且測(cè)量結(jié)果相對(duì)準(zhǔn)確，但在實(shí)際施工過(guò)程中，這種情況并不多見(jiàn)。并且，受各種技術(shù)、自然條件的影響，實(shí)際施工環(huán)境與設(shè)計(jì)圖紙時(shí)常存在偏差，工程變更經(jīng)常發(fā)生，準(zhǔn)確預(yù)計(jì)總工作量并非容易，特別是對(duì)于較為復(fù)雜工程，對(duì)于各種管理不夠健全的施工企業(yè)，準(zhǔn)確預(yù)計(jì)總工作量確實(shí)存在一定困難。同時(shí)，由于準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)“已完成的工作量”和“合同預(yù)計(jì)總工作量”作出硬性規(guī)定，以此該方法確定的完工進(jìn)度也存在一定的隨意性。

二、解決方法探討

（一）合同總收入與合同預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)問(wèn)題

一是國(guó)家應(yīng)加大力度，嚴(yán)格建設(shè)項(xiàng)目的審批，杜絕邊審批、邊設(shè)計(jì)、邊施工項(xiàng)目，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)政策，保持物價(jià)穩(wěn)定。進(jìn)一步規(guī)范施工市場(chǎng)的招投標(biāo)，積極推行項(xiàng)目總承包，盡量簽訂固定總價(jià)合同，減少設(shè)計(jì)變更。

二是施工企業(yè)應(yīng)提高內(nèi)部管理水平，積極應(yīng)對(duì)市場(chǎng)變化，在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的內(nèi)部預(yù)算和報(bào)告制度，對(duì)合同收入和合同成本的預(yù)測(cè)進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理與調(diào)整，建立健全企業(yè)內(nèi)部概預(yù)算、耗費(fèi)定額、會(huì)計(jì)核算制度、成本分析制度，提高測(cè)算水平，為工程項(xiàng)目合同收入、合同成本的合理預(yù)計(jì)提供準(zhǔn)確信息。

（二）完工百分比方法的選擇問(wèn)題

一是在企業(yè)內(nèi)部管理比較完善、內(nèi)控制度比較健全、能夠準(zhǔn)確預(yù)測(cè)合同成本的情況，采用投入測(cè)算法比較適宜。雖然，有時(shí)候投入和產(chǎn)出并不成比例而影響完工進(jìn)度計(jì)算的準(zhǔn)確性，但這種方法較為簡(jiǎn)單、直觀、易于操作，符合準(zhǔn)則規(guī)定和施工企業(yè)的管理習(xí)慣，有利于對(duì)建造合同成本管理和效益分析，對(duì)于無(wú)效的成本投入在計(jì)算完工百分比時(shí)可以從合同成本中剔除，以消除對(duì)完工進(jìn)度的影響。

二是對(duì)于固定總價(jià)建造合同或價(jià)款比較準(zhǔn)確的建造合同，采用建設(shè)單位（或發(fā)包方）簽字認(rèn)可的累計(jì)工程進(jìn)度款除以合同總價(jià)確定完工百分比。首先，這種方法簡(jiǎn)單易行操作方便；其次，由于工程進(jìn)度款的確認(rèn)要經(jīng)過(guò)建設(shè)單位（或發(fā)包方）及工程監(jiān)理方的簽字認(rèn)可，使計(jì)算結(jié)果相對(duì)準(zhǔn)確；再次，建設(shè)單位（或發(fā)包方）及工程監(jiān)理方簽字認(rèn)可的工程進(jìn)度一般不會(huì)大于實(shí)際進(jìn)度，依此確認(rèn)完工進(jìn)度體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則；最后，計(jì)算數(shù)據(jù)有可靠的支撐資料（簽字認(rèn)可的工程進(jìn)度款結(jié)算單），避免了計(jì)算完工百分比的隨意性。

（三）人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的問(wèn)題

一是加強(qiáng)對(duì)施工企業(yè)的職業(yè)道德教育，建立客觀有效的考核體制和激勵(lì)機(jī)制，減少人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)。

二是有關(guān)部門應(yīng)總結(jié)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中的實(shí)際問(wèn)題，制定建造合同準(zhǔn)則操作指南或?qū)嵤┘?xì)則，對(duì)“建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)”、“預(yù)計(jì)合同總成本”、“確定合同總收入”、“計(jì)算完工百分比”的支撐資料作出明確規(guī)定，減少預(yù)計(jì)和計(jì)算中的隨意性。

三是要求施工企業(yè)深度披露與建造合同給有關(guān)的信息，除準(zhǔn)則規(guī)定必須披露的信息之外，還應(yīng)披露“建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)”、“預(yù)計(jì)合同總成本”、“確定合同總收入”、“計(jì)算完工百分比”的方法和依據(jù)。

四是加強(qiáng)審計(jì)與監(jiān)督，利用內(nèi)部審計(jì)部門、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的作用，注重對(duì)施工企業(yè)職業(yè)判斷準(zhǔn)確性、合理性審計(jì)，防止人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。