李丹萍

摘 要：因連續(xù)多年虛增利潤被行政處罰的某國企財務(wù)造假案在2014年一度引發(fā)市場密切關(guān)注。本文分析了該企業(yè)的造假手段、內(nèi)部控制問題和注冊會計(jì)師審計(jì)漏洞、證監(jiān)會處罰爭議，并提出相應(yīng)的啟示和建議。

關(guān)鍵詞：財務(wù)造假；公司治理；外部監(jiān)管

中國資本市場從來不缺造假者，各路造假高手采用各種招數(shù)希望瞞天過海，但在當(dāng)今社會，來自多方的慧眼盯住上市公司的一舉一動，企業(yè)欺瞞投資者的各種手段終將暴露，并受到相應(yīng)的懲罰。因連續(xù)多年虛增利潤被行政處罰的某國企財務(wù)造假案在2014年一度引發(fā)市場密切關(guān)注。雖然事件已經(jīng)查清，也將相關(guān)責(zé)任人繩之以法，但橫跨五年的財務(wù)造假事件不得不引起我們多方面的思考。下面筆者將從多角度剖析該事件始末：何以五年逍遙法外，內(nèi)部治理及注冊會計(jì)師在審計(jì)程序及方法上有何漏洞，如此嚴(yán)重事件為何懲罰力度較輕等等。

一、事件回顧

2014年5月17日，某國企公告稱，證監(jiān)會下發(fā)的《行政處罰決定書》，認(rèn)定公司自2006年起連續(xù)5年虛增利潤超3億元，占其披露利潤的百分比從130%到5500%不等。證監(jiān)會認(rèn)定，某國企虛構(gòu)利潤的行為違反了《證券法》關(guān)于上市公司依法披露的信息，必須真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，不得有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的規(guī)定，構(gòu)成了《證券法》第一百九十三條所述的上市公司報送的報告有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的違法行為。給予某國企警告，并處以50萬元罰款，給予董事長等12名相關(guān)責(zé)任人警告，并處以30萬元至3萬元不等的罰款。時任某國企董事長、副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)被認(rèn)定為證券市場禁入者。

二、造假手段分析

某國企財務(wù)造假橫跨5年，由于公司主要客戶在香港和英國，某國企主要通過在自營進(jìn)口業(yè)務(wù)中調(diào)低進(jìn)口成本、在轉(zhuǎn)口業(yè)務(wù)中虛增收入、在以外匯融資為目的的虛假轉(zhuǎn)口業(yè)務(wù)中虛增收入及成本隱瞞財務(wù)費(fèi)用、調(diào)節(jié)應(yīng)收外匯賬款賬齡以少提壞賬準(zhǔn)備等多種手段虛增利潤。

截至2010年12月31日，某國企由于少結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本多計(jì)利潤4287.8萬元，調(diào)減應(yīng)收賬款4287.8萬元。2013年度發(fā)現(xiàn)子公司2011年度及以前年度少結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本951.3萬元。另外，某國企利用轉(zhuǎn)口貿(mào)易回款，調(diào)節(jié)客戶往來款，暗中調(diào)節(jié)壞賬準(zhǔn)備。截至2010年末時，公司因少提壞賬準(zhǔn)備多計(jì)未分配利潤2438.4萬元，其中調(diào)減2010年年初未分配利潤3899.3萬元，調(diào)增2010年應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備102.1萬元，調(diào)減財務(wù)費(fèi)用匯兌損益1563.0萬元。在2011年報中，某國企長期掛賬不符合出口退稅條件的應(yīng)收出口退稅款1100.1萬元。在2000年～2011年期間，某國企的出口貨物單證中，經(jīng)核實(shí)有54份備案單證為虛假單證，共涉及已退稅款1033.7萬元，定性為備案單證違法。

除上述問題外，2013年度子公司于2009年將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓并租回使用，并由公司每月向其支付租金，截至2012年末，公司尚有已支付的租金239.9萬元掛賬未進(jìn)行處理。其中：屬于2011年度的利息支出為95.9萬元，屬于2011年前期的利息支出為143.9萬元，在編制2011年與2012年可比的財務(wù)報表時，已經(jīng)對該項(xiàng)差錯進(jìn)行了更正，調(diào)減少數(shù)股東損益2974.2元，調(diào)減少數(shù)股東損益2974.2元，調(diào)增長期應(yīng)付款239.9萬元。

此外，2004年11月，公司與南京某公司簽署房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，公司購買南京某大廈建筑面積1010.5平方米，協(xié)議轉(zhuǎn)讓價格650萬元，公司將該房產(chǎn)按照首次付款500萬元入賬，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面原值較轉(zhuǎn)讓價格少計(jì)150萬元。

三、內(nèi)部治理失效

下圖是某國企披露的組織架構(gòu)圖

內(nèi)部審計(jì)部門隸屬層次越高，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性越強(qiáng)，對管理層的監(jiān)督作用發(fā)揮得越充分。可某國企組織架構(gòu)圖中審計(jì)督察部直接向總經(jīng)理匯報，內(nèi)部審計(jì)隸屬于管理層，無法發(fā)揮對管理層的監(jiān)督作用，導(dǎo)致內(nèi)審失效。

某國企公開披露的各個版本的公司章程中，均有“兼任經(jīng)理、副經(jīng)理或者其他高級管理人員職務(wù)的董事（以及由職工代表擔(dān)任的董事）不得超過公司董事總數(shù)的二分之一”的規(guī)定。這一規(guī)定的目的在于保證決策層與執(zhí)行層的相對分離，從而保證決策層對執(zhí)行層的監(jiān)督，保障股東利益。可是，某國企2001年3月上市后歷屆董事會成員構(gòu)成情況顯示，這一規(guī)定僅流于形式，管理層與董事會成員高度重疊，董事長獨(dú)攬某國企的決策大權(quán)，凌駕于董事會之上，呈現(xiàn)出典型的內(nèi)部人控制。例如：某國企曾與江蘇某企業(yè)簽約開發(fā)某島項(xiàng)目，但審計(jì)結(jié)果顯示，董事長系未經(jīng)董事會同意而是直接由個人主導(dǎo)了某島項(xiàng)目的簽約與投產(chǎn)，項(xiàng)目投產(chǎn)一年后才經(jīng)某國企董事會追認(rèn)，出具意見。

四、注冊會計(jì)師審計(jì)程序及方法漏洞

針對上市公司重要財務(wù)報告，監(jiān)管層都要求有第三方會計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報告。2006年至2010年，注冊會計(jì)師都對某國企的財務(wù)報告出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。正是這幾份“客觀公正”，“反映經(jīng)營成果”的財報，掩蓋了某國企連續(xù)造假的事實(shí)。注冊會計(jì)師對某國企的外部審計(jì)被戲稱為“花瓶”。面對如此多的造假手段和明顯失效的內(nèi)部治理，注冊會計(jì)師緣何連續(xù)出具無保留意見，在審計(jì)程序和方法上到底出現(xiàn)了什么問題呢？

1.實(shí)物憑證的核查不到位

2010年～2011年期間，公司的出口貨物單證中，經(jīng)核實(shí)有54份備案單證為虛假單證，共涉及已退稅款1033.7萬元。注冊會計(jì)師在審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)的過程中，對于出口貨物的業(yè)務(wù)來說：如果出口，肯定會有發(fā)貨，審計(jì)人員可以通過相關(guān)運(yùn)輸公司開具的發(fā)票、進(jìn)出口公司報關(guān)等費(fèi)用進(jìn)行外部核實(shí)。但事實(shí)上，相關(guān)審計(jì)人員并沒有這樣做。

2.相關(guān)詢證工作未實(shí)施

某國企通過制作虛假合同虛增營業(yè)收入、少結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本。事實(shí)上，每向客戶發(fā)一筆貨，就會有一筆收入確認(rèn)單，一般企業(yè)無法做到跟每家客戶企業(yè)去串通、系統(tǒng)性造假，會計(jì)師如果安排審計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)評判標(biāo)準(zhǔn)，從外部的客戶及其他關(guān)聯(lián)方等方面去進(jìn)行詢證，確認(rèn)單據(jù)的真實(shí)性，那么合同造假不難被發(fā)現(xiàn)。

3.重要科目審計(jì)不謹(jǐn)慎

某國企公司除虛增利潤外，還存在著金額巨大的貨款收不回，隱藏?fù)p失的現(xiàn)象。事實(shí)上，如果審計(jì)人員能夠?qū)ζ髽I(yè)的應(yīng)收賬款往來賬、壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行仔細(xì)核實(shí)，對財務(wù)報表相關(guān)科目進(jìn)行偵查，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定去一一排查，問題很快就會被發(fā)現(xiàn)。截至2010年末，某國企尚有38618.3萬元貨款不能收回，已形成損失的達(dá)12702.3萬元。包括江蘇某企業(yè)和張家港某企業(yè)至2010年12月末欠貨款20911.0萬元。但是，某國企的賬面上只反映了上述兩公司欠款4998.9萬元，藏在離岸公司8644.9萬元，采用虛假還款方式轉(zhuǎn)掛在江蘇另一公司賬戶7267.3萬元。這種賬實(shí)不符的現(xiàn)象其實(shí)是很容易被發(fā)現(xiàn)的。

五、證監(jiān)會懲罰惹爭議

內(nèi)部審計(jì)無效，外部審計(jì)不力，那么造假事件是如何被查出的呢？這要從離任審計(jì)說起，2011年1月，前董事長董事長退休離任。7月財務(wù)總監(jiān)、副總經(jīng)理相繼辭職，而這時他倆已經(jīng)被卷入對董事長的離任審計(jì)中。證監(jiān)會調(diào)查之后發(fā)現(xiàn)某國企三大黑幕，私設(shè)“小金庫”2億多元，大部分被高管侵吞、私分，財務(wù)造假3.44億，還有在股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)收購、海外投資等重大經(jīng)濟(jì)活動決策方面的失誤，造成了國有資產(chǎn)巨大損失和浪費(fèi)。所以2013年5月，市人民法院以受賄罪、挪用公款罪，判處董事長有期徒刑13年，沒收個人財產(chǎn)220萬元。其余涉案人員也被判刑或處理。

但是未受多大影響的會計(jì)師事務(wù)所和區(qū)區(qū)50萬元的罰款不禁讓我們質(zhì)疑違法成本如此之低的資本市場能保障投資者的利益嗎？這不得不從我國相關(guān)法律規(guī)定說起。

首先，對于注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，根據(jù)司法解釋第5條的規(guī)定：注冊會計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中，出具不實(shí)報告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；根據(jù)第6條的規(guī)定：會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實(shí)報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任。司法解釋通過對故意和過失的區(qū)分，分別課以會計(jì)師事務(wù)所不同的責(zé)任類型。具體而言，對于被審計(jì)單位與會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)合謀，共同故意導(dǎo)致報告不實(shí)的事件，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位共同承擔(dān)連帶責(zé)任；對于注冊會計(jì)師因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，過失出具不實(shí)報告的，將會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任確定為與其過失相適應(yīng)的補(bǔ)充賠償責(zé)任?？梢姡槍ψ詴?jì)師的責(zé)任是有法可依的，但我們難免會對執(zhí)法力度產(chǎn)生懷疑。

再者，根據(jù)現(xiàn)行的退市制度，上市公司連續(xù)三年虧損，股票即暫停上市，第四年繼續(xù)虧損，其股票將被終止上市。因此如果不造假的話，某國企退市毫無懸念。也正因如此，證監(jiān)會只是對某國企作出50萬元罰款處罰是無法讓人接受的。但是按照現(xiàn)行法律，未將追溯重述導(dǎo)致連續(xù)三年及三年以上連續(xù)虧損作為直接退市情形，因此某國企不符合現(xiàn)行退市規(guī)定，無法對其實(shí)施暫停上市或者直接退市。因?yàn)槟壳啊蹲C券法》規(guī)定，上市公司進(jìn)行虛假信息披露的處罰就是“給予警告，并處以三十萬元以上六十萬元以下的罰款”。證監(jiān)會對某國企50萬元罰款的處罰已經(jīng)是接近于上限了。所以要加重對虛假信息披露的罰款力度，還有待于對相關(guān)法律的修改。

六、啟示和建議

某國企連續(xù)財務(wù)造假能夠得逞是有多方面原因的，既有內(nèi)部治理制度的失效，又有注冊會計(jì)師的審計(jì)懈怠和證監(jiān)會的監(jiān)督管理不力，究其深層原因是相關(guān)立法、執(zhí)法的滯后導(dǎo)致某國企沒有建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制制度，注冊會計(jì)師不勤勉盡責(zé)，證監(jiān)會監(jiān)督懲罰較輕。從國際視野來看，在美國，安然因造假一日之內(nèi)破產(chǎn)倒閉；世通造假，公司向美國證券交易委員會支付了高達(dá)75億美元的現(xiàn)金和新公司股票償付投資者。美國立法機(jī)構(gòu)根據(jù)多起財務(wù)欺詐事件破產(chǎn)暴露出來的公司和證券監(jiān)管問題制定了《薩班斯—奧克斯利法案》。借鑒該法案，我國也應(yīng)該從公司治理、審計(jì)制度和證券市場監(jiān)管等多方面來規(guī)范上市公司和注冊會計(jì)師行為。

針對上市公司內(nèi)部治理問題，筆者認(rèn)為可以考慮首先提升內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與權(quán)威性，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和評價職能，從立法上明確內(nèi)審部門的組織隸屬地位。其次，增加高級管理人員對財務(wù)報告的法律責(zé)任，要求他們以具有法律效力的書面形式保證其公司財務(wù)報表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，并為此承擔(dān)個人法律責(zé)任。對于外部監(jiān)管方面，針對我國審計(jì)制度現(xiàn)狀，筆者建議首先要建立健全會計(jì)師事務(wù)所定期輪換制度；其次，健全會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過規(guī)范業(yè)務(wù)流程、完善三級復(fù)核制度、強(qiáng)化審計(jì)質(zhì)量考評與獎懲制度健全內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制，通過內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制的健全與實(shí)施提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。再者要強(qiáng)化注冊會計(jì)師收費(fèi)政府監(jiān)管和行業(yè)自律。針對監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管不到位的情況，可以聯(lián)合媒體監(jiān)管來增加監(jiān)管渠道，加大資金投入強(qiáng)化監(jiān)管機(jī)構(gòu)職能，提升執(zhí)法力度。更重要的是要與時俱進(jìn)地修訂規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為的相關(guān)法律，嚴(yán)懲各種經(jīng)濟(jì)違法犯罪行為，做到有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)。（作者單位：北京工商大學(xué)）

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