謝青青

（鎮(zhèn)江市丹徒區(qū)地稅局）

一、前言

融資租賃作為一種集融資與融物于一體的現(xiàn)代交易方式，近年來在我國(guó)發(fā)展迅速，己經(jīng)成為除銀行信貸、證券融資之外的又一條社會(huì)資金供應(yīng)渠道，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展有著越來越大的影響力。尤其對(duì)于那些資產(chǎn)規(guī)模小、信譽(yù)低難以申請(qǐng)銀行貸款的中小企業(yè)，融資租賃提供了新的融資途徑。2012年1月1日一項(xiàng)重大的財(cái)稅改革“營(yíng)改增”在上海開始試點(diǎn)，自此越來越多的行業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，試點(diǎn)范圍逐步擴(kuò)大至全國(guó)。融資租賃業(yè)作為其中的試點(diǎn)行業(yè)，各方面必然受到此次改革的影響。融資租賃行業(yè)之前一直處于營(yíng)業(yè)稅的范疇，承租方無法獲得增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致承租方無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，無法形成抵扣機(jī)制?！盃I(yíng)改增”后，融資租賃出租方可以開具增值稅專用發(fā)票，從而將承租人納入到增值稅抵扣鏈條中來，可以降低承租人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，有利于更多的企業(yè)選擇融資租賃進(jìn)行融資。同時(shí)融資租賃企業(yè)的稅負(fù)變化則存在較大的不確定性，值得去關(guān)注和研究。文章基于融資租賃出租方的視角，結(jié)合相關(guān)財(cái)稅政策，分析營(yíng)改增前后企業(yè)稅負(fù)的變化，并對(duì)其中的問題加以思考。

二、融資性售后回租相關(guān)財(cái)稅政策

我國(guó)融資租賃市場(chǎng)是以售后回租業(yè)務(wù)為主導(dǎo)。融資性售后回租是資產(chǎn)的出售方（融資租賃承租方）為解決企業(yè)發(fā)展資金的需要，將自制或者購(gòu)買的設(shè)備資產(chǎn)出售給專門的融資租賃公司，又以融資租賃的方式將設(shè)備租回。在融資性售后回租業(yè)務(wù)下，承租方通過資產(chǎn)的出售解決資金的需要，同時(shí)又以租回的方式保證了企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備的使用需要。從形式上看，融資性售后回租包含出售和租賃兩個(gè)業(yè)務(wù)，但是與出售資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未完全轉(zhuǎn)移，實(shí)質(zhì)目的是融資?！盃I(yíng)改增”之前，融資性售后回租是按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》繳納營(yíng)業(yè)稅。財(cái)稅［2003］16號(hào)文件規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、原外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。而“營(yíng)改增”后，融資租賃業(yè)務(wù)改征增值稅，表1分別從稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠三個(gè)方面總結(jié)了“營(yíng)改增”背景下融資性售后回租的相關(guān)稅收規(guī)定。

表1 “營(yíng)改增”關(guān)于融資性售后回租的財(cái)稅規(guī)定

值得關(guān)注的是，這次融資租賃業(yè)的營(yíng)改增只涉及到有形動(dòng)產(chǎn)租賃，其他不動(dòng)產(chǎn)租賃、無形資產(chǎn)租賃等都不在這次改革的范圍內(nèi)。而且文件中也明確表述，不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。關(guān)于稅率，融資租賃業(yè)適用最高的稅率，但存在著即征即退的稅收優(yōu)惠政策，融資租賃企業(yè)的稅負(fù)也會(huì)得到控制。下面筆者通過案例分析的方式，來探討營(yíng)改增對(duì)融資租賃出租方稅負(fù)產(chǎn)生的影響。

三、案例分析

2014年1月1日，甲公司以200萬元的不含稅價(jià)格購(gòu)入一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備，增值稅為34萬元。然后又以240萬元的價(jià)格將此設(shè)備出售給乙金融租賃有限公司（經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人）。主要條款如下：租賃期為3年，甲公司每年末支付租金90萬元，租賃期滿后設(shè)備歸甲公司所有。該設(shè)備的使用年限為3年，稅法規(guī)定的折舊年限為3年，假定會(huì)計(jì)和稅法均預(yù)計(jì)沒有殘值，采用直線法計(jì)提折舊，租賃的內(nèi)含報(bào)酬率為6%，未擔(dān)保的余值為0。

（一）乙公司“營(yíng)改增”前的主要會(huì)計(jì)處理

最低租賃付款額的現(xiàn)值=90×（P/A，3，6%）=240.3萬元，大于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值的90%，滿足融資租賃的條件之一，因此售后回租應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。具體的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2 700 000

貸：固定資產(chǎn) 2 400 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 300 000

2014年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 900 000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 144 000

貸：租賃收入 144 000

2015年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 900 000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 98 640

貸：租賃收入 98 640

2016年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 900 000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 57 360

貸：租賃收入 57 360

表2 未實(shí)現(xiàn)融資收益分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）

（二）乙公司“營(yíng)改增”后的主要會(huì)計(jì)處理

2014年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 900 000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 144 000

貸：租賃收入 123 076.9

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）20 923.1

2015年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 900 000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 98 640

貸：租賃收入 84 307.7

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 4332.3

2016年12月31日：

借：銀行存款 900 000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 900 000

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 57 360

貸：租賃收入 49 025.7應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8 334.3

（三）乙公司“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化分析

“營(yíng)改增”前：

營(yíng)業(yè)稅=300 000×5%=15 000（元）

城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加合計(jì)=15 000×（7%+3%+2%）=1 800（元）

企業(yè)所得稅=（300 000－15 000－18 00）×25%=70 800（元）

稅后利潤(rùn)=300 000－15 000－1 800－70 800=212 400（元）

“營(yíng)改增”后：

增值稅=20 923.1+14 332.3+8 334.3=43 589.7（元）

43 589.7／2 700 000=1.61%＜3%

因此不符合即征即退的稅收優(yōu)惠政策。

城建稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加合計(jì)=43 589.7×（7%+3%+2%）=5 230.8（元）

企業(yè)所得稅=（256 410.3－5 230.8）×25%

=62 794.9（元）

稅后利潤(rùn)=256 410.3－5 230.8－62 794.9

=188 384.6（元）

從以上的案例分析可以看出，乙金融租賃公司在“營(yíng)改增”后，流轉(zhuǎn)稅的稅額出現(xiàn)明顯增加，企業(yè)所得稅的稅額出現(xiàn)一定程度的下降，稅后利潤(rùn)出現(xiàn)下滑。這說明“營(yíng)改增”會(huì)給融資租賃企業(yè)的稅負(fù)造成不確定的影響，部分融資租賃企業(yè)的稅負(fù)會(huì)出現(xiàn)加重，業(yè)務(wù)利潤(rùn)受到影響。因此我們應(yīng)當(dāng)對(duì)融資租賃業(yè)營(yíng)改增中出現(xiàn)的問題加以思考。

四、進(jìn)一步的思考

（一)即征即退優(yōu)惠政策的有效性

雖然為了防止融資租賃企業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)加重，財(cái)稅［2013］106號(hào)附件3中明確了即征即退的稅收優(yōu)惠政策，但是在實(shí)際的業(yè)務(wù)當(dāng)中，融資租賃企業(yè)很難享受到即征即退的優(yōu)惠政策。從案例中可以看出，在租賃期限內(nèi)，融資租賃企業(yè)每期僅就租息部分開具增值稅專用發(fā)票并繳納增值稅，而文件中計(jì)算實(shí)際稅負(fù)的分母是納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，也就是全部租金。按這樣的計(jì)算方式，實(shí)際稅負(fù)很難達(dá)到3%，這導(dǎo)致融資租賃企業(yè)很難享受到即征即退的優(yōu)惠政策。

（二）資金流和票據(jù)流的統(tǒng)一

對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)，每一期的租金既包含部分設(shè)備價(jià)款又包含利息。雖然財(cái)稅［2013］106號(hào)中明確了對(duì)于向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，出租方不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票；但是對(duì)于發(fā)票具體如何開具并未做出明確的規(guī)定。因此存在兩種發(fā)票開具方式，一種是對(duì)相當(dāng)于設(shè)備價(jià)款的部分開具增值稅普通發(fā)票，同時(shí)對(duì)租賃利息部分開具增值稅專用發(fā)票；另一種是在租金達(dá)到設(shè)備價(jià)款之前先全部開具增值稅普通發(fā)票，之后的租金再全額開具增值稅專用發(fā)票。另一方面，財(cái)稅［2013］106號(hào)并未明確國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告如何銜接，這使得現(xiàn)在的稅務(wù)處理無法實(shí)現(xiàn)資金流和票據(jù)流的統(tǒng)一。國(guó)家可以考慮廢除這一公告，將售后回租分成兩個(gè)交易，這樣可以規(guī)范稅務(wù)處理，同時(shí)滿足了現(xiàn)金流和票據(jù)流的統(tǒng)一，最終有利于融資租賃企業(yè)業(yè)務(wù)的開展。

[1]孔騁濤.“營(yíng)改增”新政對(duì)融資性售后回租的影響[J].財(cái)會(huì)月刊,2 0 14（14）：3 5-3 7.

[2]楊玉鳳,閔淑佳,王若琳.“營(yíng)改增”對(duì)融資性售后租回的稅務(wù)影響——基于出租方的視角[J].財(cái)會(huì)通訊,2 0 14（2 5）：6 7-6 9.

[3]朱衛(wèi)東,喬鵬程.融資性售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理新解[J].會(huì)計(jì)之友,2 0 13,（3 5）：12 1-12 3.

[4]王玉娟.融資性售后回租中承租方的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì),2 0 14,(2)：46-48.