王璐

摘要：租賃業(yè)務(wù)的會計處理是實務(wù)中的難點和重點。文章從承租方角度出發(fā)，試分析不同租金支付方式對企業(yè)的一系列影響。企業(yè)不僅要根據(jù)自身情況和需要選擇租金支付方式來達到利益最大化的目標(biāo)，還要站在戰(zhàn)略的角度考慮企業(yè)的過去、現(xiàn)在和未來。

關(guān)鍵詞：租賃 承租方 業(yè)務(wù)處理

中圖分類號：F230 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）11-0026-03

一、租賃業(yè)務(wù)的會計處理

承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)當(dāng)認定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（2）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。（3）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（75%以上，含75%）。（4）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90%）；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90%）。（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

融資租賃的第4條判斷標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定： 融資租賃中承租人在確定租入資產(chǎn)的入賬價值時，需選擇租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者。

（一）融資租賃承租人的賬務(wù)處理

1.租賃開始日。借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額孰低+初始直接費用）”“未確認融資費用”科目，貸記“長期應(yīng)付款（最低租賃付款額）”“銀行存款”等科目。

2.未確認融資費用/實現(xiàn)融資收益的分攤。借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用（期初應(yīng)付本金的攤余成本乘以實際利率）”科目。

3.折舊的計提。借記“制造費用”科目，貸記“累計折舊”科目。

4.支付租金/收到租金。借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。

5.或有租金的處理。實際發(fā)生時確認為當(dāng)期損益，當(dāng)期收入以銷售百分比、使用量等為依據(jù)。借記“銷售費用”科目，貸記“銀行存款”科目。以物價指數(shù)為依據(jù)，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

6.履約成本。借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

7.租賃到期時，借記“累計折舊”“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款（擔(dān)保余值的金額）”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)（初始入賬價值）”科目。

（二）經(jīng)營租賃賬務(wù)處理

1.確認各期租金費用時。借記“長期待攤費用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”等科目。

2.攤銷時。借記“管理費用”“銷售費用”科目，貸記“長期待攤費用”科目。

3.實際支付租金時。借記“其他應(yīng)付款”等科目，貸記“銀行存款”“庫存現(xiàn)金”等科目。

其他同上。

二、例題分析

H公司把生產(chǎn)設(shè)備租給S公司。

1.租賃合同。租賃標(biāo)的物：生產(chǎn)設(shè)備。租賃期開始日：租賃物運輸至S公司驗收合格時（即2016年1月1日）。租賃期：從租賃期開始日起5年。租賃合同約定的利率為10%。該設(shè)備為新購設(shè)備，壽命為10年。如果S公司用該設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售良好，支付0.01%的分成收益。

2.S公司基本情況。（1）采用合同約定10%利率分攤未確認融資費用。（2）生產(chǎn)設(shè)備的折舊方式為直線法。（3）S公司用該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品具有廣闊的市場，每年銷售收入基本維持在1 000萬元。（4）租賃資產(chǎn)的公允價值1 075萬元，最低租賃付款首付75萬元，手續(xù)費20萬元，留購價10萬元。

（一）租金支付方式：每年年末支付等額租金和融資費用（見下頁表1）

分析如下：

每年償還的等額本息=1 000/PVIFA（10%，5）=263.8（萬元）；

最低租賃付款額=各期租金之和+留購價款=1 319+10=1 329（萬元）；

最低租賃付款額現(xiàn)值=263.8×3.7908+75+10= 1 085.01304（萬元）；

公允價值小于最低租賃付款額現(xiàn)值，資產(chǎn)入賬價值 1 075萬元。

判斷租賃類型，最低租賃付款額現(xiàn)值大于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即：1 075×90%=967.5（萬元），滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認定為融資租賃。

未確認融資費用=1 319+20-1 085=254（萬元）

（1）承租人A公司在2011年9月15日的賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 10 850 000

未確認融資費用 2 540 000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 13 290 000

銀行存款 100 000

（2）分攤未確認融資費用的會計處理。

第1年末賬務(wù)處理：

借：財務(wù)費用 1 000 000

貸：未確認融資費用1 000 000

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 638 000

貸：銀行存款 1 638 000

第2年末賬務(wù)處理：

借：財務(wù)費用 836 000

貸：未確認融資費用836 000

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 802 000

貸：銀行存款 1 802 000

其他期間同上。

（3）計提固定資產(chǎn)折舊的會計處理。租賃期5年，設(shè)備使用時間為10年，選擇較小者5年計提折舊。根據(jù)固定資產(chǎn)折舊規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按60-1=59個月計提折舊。因此第一年末折舊率=1/59×11=18.64%，以后四年折舊率為1/59×12=20.34%。見表2。

第1年末：

借：制造費用——折舊費 2 022 440

貸：累計折舊 2 022 440

其他期間同上。

（4）或有租金賬務(wù)處理。

借：銷售費用 1 000

貸：其他應(yīng)付款——H公司1 000

（5）第5年末支付施工機械留購價10萬元。

賬務(wù)處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

100 000

貸：銀行存款 100 000

租賃業(yè)務(wù)對承租方稅負和現(xiàn)金流出額的影響，見表3。

（二）租金支付方式：期末一次支付租金和融資費用（見表4）

最低租賃付款額現(xiàn)值=1 610.5×0.62+75+10=1 083.51（萬元）。公允價值小于最低租賃付款額現(xiàn)值，資產(chǎn)入賬價值1 075萬元。判斷租賃類型，最低租賃付款額現(xiàn)值大于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即：1 075×90%=967.5（萬元），滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認定為融資租賃，未確認融資費用= 1 610.5+20-1 085=545.5（萬元）。

承租人A公司在2011年9月15日的賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 10 850 000

未確認融資費用 5 455 000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 16 105 000

銀行存款 200 000

折舊同上，承租方稅負和現(xiàn)金流出額的影響見表5。

（三）租金支付方式：等額租金和融資費用支付（見表6）

最低租賃付款額現(xiàn)值=300×0.91+280×0.83+260×0.75+240×0.68+220×0.62+75+10=1 085（萬元），融資租賃，未確認融資費用=1 300+20-1 085=235（萬元）。

承租人A公司在2011 年9 月15 日的賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)10 850 000

未確認融資費用 2 350 000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃額 13 000 000

銀行存款 200 000

承租方稅負和現(xiàn)金流出額的影響見表7。

（四）租金支付方式：每年支付等額融資費用，期末支付租金（見表8）

最低租賃付款額現(xiàn)值=100×0.91+100×0.83+100×0.75+100×0.68+110×0.62+75+10=1 084（萬元）

未確認融資費用=1 500+20-1 085=435（萬元）

承租人A公司在2011 年9 月15 日的賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 10 850 000

借：未確認融資費用 4 350 000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 15 000 000

銀行存款 200 000

承租方稅負和現(xiàn)金流出額的影響見表9。

三、分析

從以上可以看出，不同租金支付方式下的最低租賃付款額都在1 085萬元左右，租賃物公允價值是1 075萬元，入賬成本都以公允價值為基礎(chǔ)，且都符合融資租賃，如果稍有變化，情況可能就不一樣了。那么以后的折舊和現(xiàn)金流出額也將發(fā)生變化，對企業(yè)的影響不容小覷。從未確認融資費用和長期應(yīng)付款的角度看，期末一次支付租金和融資費用的費用大，依次是每年支付等額融資費用且期末還本，每年支付等額租金和融資費用，等額租金支付，所以在出租方允許條件下選擇等額租金支付最好。

從企業(yè)稅后現(xiàn)金流出額的角度來看，每年支付等額融資費用且期末支付租金的現(xiàn)金流出額最大，依次是期末一次支付租金和融資費用，等額租金和融資費用支付，每年年末支付等額租金和融資費用，最好的方式是每年年末支付等額租金和融資費用。

企業(yè)可以根據(jù)自身情況和需要進行租金支付方式的選擇來達到利益最大化的目標(biāo)，從稅務(wù)籌劃角度看，尤其“營改增”后融資租賃有即征即退政策，融資租賃的手續(xù)費，融資費用和折舊費可以在稅前扣除，而經(jīng)營租賃只能抵扣租賃費。租賃物的公允價值決定著經(jīng)營租賃還是融資租賃以及租賃物的入賬價值，因此租賃物的公允價值的確定至關(guān)重要。在進行資產(chǎn)評估時，合理的評估方法，數(shù)據(jù)搜集的詳細度和評估人員的工作狀況都會影響標(biāo)的物的公允價值。市場的供需狀況，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和設(shè)備成新率是影響標(biāo)的物價值的外在因素。

同時，企業(yè)應(yīng)選擇多年的合作伙伴作為出租方，通過長期的企業(yè)關(guān)系維護來靈活選擇租金支付方式。一般的出租方不允許承租方有不同和過多的租金支付方式，承租方就需要進行公關(guān)活動來獲取額外的利益。維系企業(yè)間關(guān)系需要的是誠信，一個企業(yè)的發(fā)展需要從長遠、整體、綜合的角度來考慮。企業(yè)不僅需要考慮租金的支付，還要考慮稅負、資金時間價值、稅后現(xiàn)金流出額；不僅需要考慮租賃設(shè)備和租賃業(yè)務(wù)，還要站在戰(zhàn)略的角度考慮企業(yè)的過去、現(xiàn)在和未來。

參考文獻：

[1]張琦.淺析融資租賃實務(wù)中承租人的賬務(wù)處理[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務(wù)，2015，（12）.

[2]吳風(fēng)奇.售后租回形成融資租賃承租人的所得稅會計處理[J].商業(yè)會計，2017，（9）.