嚴(yán)雅麗

淺析完工百分比法在建筑施工企業(yè)中的運(yùn)用

嚴(yán)雅麗

摘要：完工百分比法作為確認(rèn)收入與費(fèi)用的一種會(huì)計(jì)核算方法，在建筑施工企業(yè)中被普遍采用。然而，受到行業(yè)環(huán)境與特征等因素的影響，完工百分比法在實(shí)際運(yùn)用中仍存在著一些亟待解決的問(wèn)題。由此，基于我國(guó)施工企業(yè)的行業(yè)狀況，本文針對(duì)完工百分比法在具體應(yīng)用中的核算優(yōu)勢(shì)與不足，提出了相應(yīng)的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：建筑施工企業(yè)；完工百分比法；改善建議

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，若建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)合同完工進(jìn)度，進(jìn)而對(duì)收入、成本等會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)。基于建筑行業(yè)的特殊性，建筑施工企業(yè)所從事的工程項(xiàng)目建設(shè)的造價(jià)投入較高、施工周期與資金回收周期較長(zhǎng)，由于完工百分比法遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，有助于企業(yè)客觀地核算項(xiàng)目建設(shè)期間的企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況。然而，在其實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，會(huì)計(jì)主體的立場(chǎng)不同以及核算重點(diǎn)的不同也為其會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了一系列的問(wèn)題。因此，進(jìn)一步完善完工百分比法的具體應(yīng)用具有重要意義，不僅可以規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，還能提高企業(yè)工程項(xiàng)目的管理水平。

一、完工百分比法的會(huì)計(jì)核算

建造合同主要包括固定造價(jià)合同和成本加成合同。其中，固定造價(jià)合同主要是按照固定的合同價(jià)或單價(jià)來(lái)確定工程價(jià)款；而成本加成合同則是以合同約定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用來(lái)確定工程價(jià)款。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同完工進(jìn)度，必須滿足建造合同的結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日能夠可靠估計(jì)的要求。完工百分比法的會(huì)計(jì)核算過(guò)程主要分為兩部分：（1）確定建造合同的完工進(jìn)度；（2）確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。

對(duì)于合同完工進(jìn)度的確認(rèn)有三種方法：（1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；（2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例，其完成的工作量一般由建造承包商自行測(cè)定評(píng)估；（3）已完合同工作的測(cè)量，其完成的工作量一般由專業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。在實(shí)際運(yùn)用中，企業(yè)一般會(huì)選擇第一種方法，利用成本來(lái)確認(rèn)建造合同的完工進(jìn)度。

當(dāng)期合同收入=（合同總收入×完工進(jìn)度）-以前年度累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期合同費(fèi)用=當(dāng)期合同收入-當(dāng)期合同毛利-以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備

然而，值得注意的是，對(duì)于最后一年的合同收入與合同毛利的確認(rèn)，應(yīng)采用倒擠的方式進(jìn)行處理，以避免出現(xiàn)誤差：最后一年的合同收入=總收入-以前年度累計(jì)已確認(rèn)的收入；最后一年的合同毛利=總收入-合同實(shí)際總成本-以前年度累計(jì)已確認(rèn)的的毛利。

二、完工百分比法的核算優(yōu)勢(shì)

（一）結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，符合收入配比原則。建設(shè)工程項(xiàng)目一般造價(jià)較高、施工周期較長(zhǎng)，即使辦理工程竣工結(jié)算、交付使用后，還需要經(jīng)過(guò)質(zhì)保期，項(xiàng)目建設(shè)工作才能算完成?；谛袠I(yè)特征，建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算主要表現(xiàn)在采用完工百分比法對(duì)建造合同進(jìn)行核算，根據(jù)工程項(xiàng)目的完工進(jìn)度能夠合理地確認(rèn)項(xiàng)目的合同成本與合同收入，確保了合同收入與合同成本之間的有效匹配。

（二）保證了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性。完工百分比法運(yùn)用的前提條件是建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，與工程項(xiàng)目有關(guān)的收入與成本能夠可靠計(jì)量，從而保證了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性。在不同會(huì)計(jì)期間，項(xiàng)目所采用的確認(rèn)收入費(fèi)用的方法具有一致性，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。此外，由于合同收入、合同成本以及合同毛利均以完工進(jìn)度為衡量基礎(chǔ)，也保證了各財(cái)務(wù)指標(biāo)的相對(duì)穩(wěn)定性。

（三）促進(jìn)了建筑施工企業(yè)成本核算制度的健全。一般情況下，建造合同的完工進(jìn)度以成本為衡量依據(jù)，因此，健全的成本核算體系是確定完工進(jìn)度的保障：（1）對(duì)總成本的預(yù)算工作；（2）在合同履行過(guò)程中，對(duì)已發(fā)生成本相關(guān)數(shù)據(jù)的及時(shí)統(tǒng)計(jì)與核對(duì)工作；（3）對(duì)未完成合同的成本預(yù)算工作，不僅要保證預(yù)估數(shù)據(jù)的真實(shí)合理與準(zhǔn)確，也要注意對(duì)已發(fā)生成本核算的及時(shí)完整與準(zhǔn)確，從而提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量。

（四）提高了建筑施工企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)的能力。資產(chǎn)負(fù)債表日，采用完工百分比法來(lái)確認(rèn)在建項(xiàng)目的完工進(jìn)度，不僅需要對(duì)該項(xiàng)目已發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，還要對(duì)未發(fā)生而將發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行預(yù)估分析，從而可以及時(shí)的評(píng)估了解該項(xiàng)目的實(shí)際財(cái)務(wù)情況，結(jié)合業(yè)主計(jì)價(jià)以及相關(guān)的收款情況，在控制收入風(fēng)險(xiǎn)和降低支出等方面采取相應(yīng)措施，減小財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

三、完工百分比法存在的不足

（一）建造合同結(jié)果的估計(jì)。建造合同收入主要包括初始收入以及因變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。然而， 受到地質(zhì)條件、勘察設(shè)計(jì)、工程變更等各種不確定性因 素的影響，建造合同收入的準(zhǔn)確預(yù)算面臨著較大困難。 此外，受材料價(jià)格變化、設(shè)計(jì)變更以及項(xiàng)目建設(shè)環(huán)境的 變化等因素的影響，預(yù)計(jì)總成本的預(yù)測(cè)也存在著較大的 不確定性。項(xiàng)目結(jié)果的可靠估計(jì)依賴于相關(guān)人員的職業(yè) 判斷能力，這種主觀的判斷使得人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)和資產(chǎn)狀 況的可能性較大，而合同收入與合同成本預(yù)算的不確定 性也為相關(guān)人員提供了利潤(rùn)調(diào)節(jié)的機(jī)會(huì)。這都將直接影 響到合同預(yù)計(jì)總成本、預(yù)計(jì)總收入以及已發(fā)生成本等財(cái) 務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響到項(xiàng)目完工進(jìn)度的測(cè)算。

（二）合同完工進(jìn)度核算方法的選擇。在完工百分比法中，對(duì)于合同完工進(jìn)度的核算有三種不同方法。在其實(shí)際應(yīng)用中，企業(yè)往往會(huì)選擇第一種方法利用合同成本來(lái)確定完工進(jìn)度。對(duì)于合同工作量容易確定的建造合同，如砌筑工程、道路工程、土石方挖掘等，采用第二種方法即利用合同工作量更能準(zhǔn)確合理地確定合同的完工進(jìn)度。然而，多數(shù)建筑施工企業(yè)卻仍然選用第一種方法來(lái)確定完工進(jìn)度，從而造成偏差。

（三）工程質(zhì)保金的預(yù)計(jì)。工程質(zhì)保金，是施工單位交付給業(yè)主的，以保證施工質(zhì)量的資金。實(shí)際中，業(yè)主通常會(huì)在應(yīng)付的工程款中扣除一定的比例，將其預(yù)留作為質(zhì)保金，直到項(xiàng)目工程完全驗(yàn)收后才會(huì)返還全額的質(zhì)保金。質(zhì)保期所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用支出是完善工程主體的必要支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入預(yù)計(jì)工程總成本之中，但實(shí)際中卻常常被忽略，影響完工進(jìn)度的核算。預(yù)計(jì)質(zhì)保期所發(fā)生的費(fèi)用支出應(yīng)以當(dāng)期的質(zhì)保金為限，作為一項(xiàng)應(yīng)收賬款分期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

（四）墊付工程款的資本成本。根據(jù)《建造合同》的規(guī)定，“工程施工”余額大于“工程結(jié)算”余額的差額在資產(chǎn)負(fù)債表中以“存貨”項(xiàng)目進(jìn)行反映。在實(shí)際中，由于業(yè)主的付款時(shí)間往往具有滯后性，導(dǎo)致施工企業(yè)需要墊付資金，而這些資金大多源于施工企業(yè)自身的流動(dòng)資金，其資金成本較高。然而，完工百分比法并未對(duì)這部分資金的使用提供明確的核算方法。

（五）建造合同涉稅問(wèn)題。會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而稅法主要遵循收付實(shí)現(xiàn)制，二者的差異也給完工百分比法的應(yīng)用造成了不少困難。首先，對(duì)于營(yíng)業(yè)稅而言，其差異主要體現(xiàn)在收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與金額的不同，從而造成應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的收入額與按完工百分比法所確認(rèn)的收入額之間的不配比。其次，在企業(yè)所得稅方面，若建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，則按照完工進(jìn)度所確認(rèn)的合同收入并不能流入企業(yè)，則應(yīng)根據(jù)可獲得收益來(lái)確認(rèn)合同收入或根據(jù)成本來(lái)確認(rèn)合同收入，從而形成了納稅差異。最后，對(duì)于合同預(yù)計(jì)損失的確認(rèn)，會(huì)計(jì)上的處理方法不符合稅法的據(jù)實(shí)扣除原則，從而也形成納稅差異。完工百分比法將完工進(jìn)度與成本掛鉤，極易造成當(dāng)期收入的虛增而增加企業(yè)的稅負(fù)壓力。此外，業(yè)主在結(jié)算工程款時(shí)，往往會(huì)核減質(zhì)量保證金等內(nèi)容，從而造成了納稅基數(shù)的增加，虛增了企業(yè)的營(yíng)業(yè)所得稅。由于業(yè)主支付工程款的滯后性，造成施工企業(yè)還未收到款項(xiàng)就必須在前期墊付稅金。

四、改善建議

（一）合理地確定完工進(jìn)度。在采用完工百分比法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，建筑施工企業(yè)應(yīng)該根據(jù)核算對(duì)象的特點(diǎn)恰當(dāng)?shù)剡x擇完工進(jìn)度的核算方法。若項(xiàng)目建設(shè)的整體階段較為均衡，則可以根據(jù)工作量來(lái)確定完工進(jìn)度；而對(duì)于前期機(jī)械設(shè)備等投入較大、項(xiàng)目建設(shè)的投入并不均衡的，則可以將這些成本分期確認(rèn)，以準(zhǔn)確的反映工程施工進(jìn)度。

（二）完善建造合同的合同管理制度。合同是明確雙方權(quán)利與義務(wù)的法律文件，是企業(yè)執(zhí)行建造合同和各種預(yù)算的基礎(chǔ)。合同簽訂之前，施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)有關(guān)部門(mén)對(duì)項(xiàng)目的可行性研究，并對(duì)擬簽訂合同進(jìn)行評(píng)審。合同簽訂之后，企業(yè)的財(cái)務(wù)、預(yù)算以及工程等管理部門(mén)應(yīng)做好合同交底工作，尤其是關(guān)于合同中的計(jì)量、結(jié)算、付款等條款，為合同收入、合同成本的可靠估計(jì)和確認(rèn)提供依據(jù)。

（三）加強(qiáng)工程項(xiàng)目施工階段的財(cái)務(wù)成本管理。在建造合同的執(zhí)行過(guò)程中，為了提高完工百分比的準(zhǔn)確性，企業(yè)應(yīng)該提高有關(guān)內(nèi)外部證據(jù)的充分性，加強(qiáng)有關(guān)成本歸集與核算工作，并加強(qiáng)項(xiàng)目各個(gè)執(zhí)行部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)的溝通與配合，并保證原始記錄的及時(shí)有效和完整準(zhǔn)確。同時(shí)，建立項(xiàng)目預(yù)算制度和定期稽核制度，提高項(xiàng)目的管理水平，根據(jù)情況變化及時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)合同總成本。

（四）做好會(huì)計(jì)與稅收差異的合理處理。為了提高會(huì)計(jì)與營(yíng)業(yè)稅納稅之間的配比性，企業(yè)可以分別按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定來(lái)計(jì)算應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅金及附加，再將兩者的差額予以遞延。隨著“營(yíng)改增”的逐步深入，建筑施工企業(yè)的這一問(wèn)題可能隨著稅制改革而解決。此外，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行納稅籌劃，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

文獻(xiàn)綜述：

[1]陳和林.建筑施工企業(yè)完工百分比法核算利弊分析[J].財(cái)會(huì)通訊，2009年第12期.

[2]陳麗珍.完工百分比法存在的問(wèn)題及解決對(duì)策[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2012年第1期.

[3]陳美君.完工百分比在實(shí)踐中的利弊分析[J].財(cái)經(jīng)界(學(xué)術(shù)版)，2010年第4期.

[4]楊慶中.淺談完工百分比法在施工企業(yè)核算中的利弊析[J].山西財(cái)稅，2011年第1期.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）