張瑩瑩

中美養(yǎng)老金會計對比研究

張瑩瑩

摘要：隨著2014年新會計準則的頒布，在養(yǎng)老金會計處理方面，我國已經(jīng)實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。本文通過中美的養(yǎng)老金市場、籌資方式、管理方式等進行比較，分析了我國養(yǎng)老金會計存在的問題以及原因，最后提出了完善我國養(yǎng)老金會計準則框架體系的建議。

關(guān)鍵詞：設(shè)定受益計劃；養(yǎng)老金制度；會計準則的趨同

2014年第9號新準則職工薪酬在全國范圍內(nèi)執(zhí)行，養(yǎng)老金制度雙軌制合并、延長退休年齡等問題仍需繼續(xù)深化改革。隨著新會計準則的頒布，在養(yǎng)老金會計處理方面，我國已經(jīng)實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的趨同。所謂會計準則的趨同，是指“形式上的趨同”和“實質(zhì)上的趨同”。其中“形式上的趨同”是強調(diào)會計準則制定上的趨同；而“實質(zhì)上的趨同”則是側(cè)重會計準則執(zhí)行上的趨同。我國目前已經(jīng)實現(xiàn)了會計準則制定上的趨同，要想達到執(zhí)行上的趨同，則需要借鑒西方先進的經(jīng)驗，分析比較差異的原因，從而實現(xiàn)實質(zhì)上的趨同。在西方國家中,美國的養(yǎng)老金會計具有代表性,因此本文進行比較時主要以中美對比為主。

一、我國養(yǎng)老金會計發(fā)展中存在的問題

（一）我國養(yǎng)老金制度過于依賴社會基本養(yǎng)老金

首先，對中國與美國的養(yǎng)老金市場規(guī)模和資金結(jié)構(gòu)進行比較。由表1分析得出美國企業(yè)年金占美國養(yǎng)老金總資產(chǎn)達70%，美國養(yǎng)老金總資產(chǎn)和私人養(yǎng)老基金已遠超股價，具有很強大的市場規(guī)模和經(jīng)濟基礎(chǔ)。而我國的養(yǎng)老資金市場則一直停滯不前，養(yǎng)老金總資產(chǎn)不足美國總資產(chǎn)的1/50，由企業(yè)和職工共同承擔(dān)，嚴重依賴國民個人儲備，中美之間的資金市場規(guī)模的差距卻正在擴大。

表1　中美兩國養(yǎng)老金市場規(guī)模與結(jié)構(gòu)比較表

從養(yǎng)老金資金的來源結(jié)構(gòu)來看，美國的養(yǎng)老保障體系是由社會養(yǎng)老保險（OASDI）計劃、雇主發(fā)起設(shè)立的私人養(yǎng)老金、個人退休賬戶（IRA）構(gòu)成的，俗稱“三條腿的板凳”。其中承重的主體是第二條腿，即指雇主發(fā)起設(shè)立的企業(yè)年金，占比高達60%。雖然中國三級養(yǎng)老保險體系比較健全，但是“每一條腿”都存在一些毛病。2012年中國社會養(yǎng)老金“空賬”已高達2.2億，與標(biāo)準相比資金缺口達767億。從表1可以看出，企業(yè)年金的投資范圍具有局限性，僅有少數(shù)企業(yè)采用補充養(yǎng)老金，只占總資產(chǎn)的10%；社保基金資產(chǎn)嚴重不能滿足社會需求的增長。據(jù)報道，雖然我國的2011年社保基金資產(chǎn)總額已達到8688.20億元，但是占GDP的比例、占資本市場規(guī)模的比例與美國相比差距太過于懸殊。我國實質(zhì)上則是單一地依靠社會養(yǎng)老保險和個人儲蓄的養(yǎng)老保障體系。隨著人口老齡化的不斷加劇和新型農(nóng)村社會養(yǎng)老保險的覆蓋面擴大，社會福利支出不斷增加，這大大增加了財政赤字和社會壓力。

（二）設(shè)定受益計劃的資金運作方式?jīng)]有規(guī)范

其次，對中美的養(yǎng)老基金的籌資方式進行比較。美國采用以支定收的基金籌集方式，通過稅收或者強制性的繳費來收集養(yǎng)老金，強調(diào)短期收支平衡，屬于現(xiàn)收現(xiàn)付制。但隨著美國步入老齡化社會，政府入不敷出，逐漸向基金積累制為主體的體制轉(zhuǎn)變。

在中國，2014頒布的準則雖然對設(shè)定受益計劃的會計處理進行了詳細地規(guī)定，但是沒有對設(shè)定受益計劃的資金運作方式明確規(guī)定。我國雖然采用“社會統(tǒng)籌”和“個人賬戶”雙保險的方式來運作養(yǎng)老保險，但是由于“空賬”現(xiàn)象的出現(xiàn)，實質(zhì)上是現(xiàn)收現(xiàn)付制。當(dāng)企業(yè)面臨破產(chǎn)危機時，企業(yè)無法按時繳納養(yǎng)老金，進而激發(fā)一系列的隱形矛盾。

（三）養(yǎng)老基金管理方式過于依賴政府集中管理

再次，對中美的養(yǎng)老金的投資結(jié)構(gòu)進行全方位比較。對社會統(tǒng)籌基金的投資，美國和中國都選擇投資于國債等低風(fēng)險理財，堅持不入市投資。對私人養(yǎng)老金的投資理財，美國企業(yè)年金可以選擇購買股票，股票型基金投資已高達50%左右。而中國企業(yè)年金雖然可以入市投資，但是我國企業(yè)年金占國內(nèi)股票總市值的比重不足1%，即便全部投入股市也無法改變?nèi)帧Ｓ纱丝梢钥闯?我國的養(yǎng)老金管理體制是政府集中管理型,商業(yè)性質(zhì)的 基金管理機構(gòu)并未發(fā)揮作用。低風(fēng)險意味著低收益，過 于依賴政府集中管理，導(dǎo)致養(yǎng)老基金在通貨膨脹日益加 劇的情況下嚴重地入不敷出，更談不上增值收益了。

（四）缺乏鼓勵企業(yè)實施設(shè)定受益計劃的相關(guān)法律法規(guī)

設(shè)定受益計劃模式下，企業(yè)承擔(dān)一切與養(yǎng)老金相關(guān)的投資風(fēng)險。因此，我國不僅僅要從會計準則上規(guī)定設(shè)定受益計劃，還需要政府制定相應(yīng)的政策，鼓勵企業(yè)鋌而走險，提供各種優(yōu)惠政策，調(diào)動企業(yè)實施的積極性，保證設(shè)定受益計劃的有效實施。此外，雖然我國在2009年已經(jīng)頒布年金稅收優(yōu)惠政策相應(yīng)法案，但是個稅減免方案缺乏可行性和效益性。而美國在企業(yè)年金及個人所得稅等方面都有明確的規(guī)定，并且有效地監(jiān)督實施。目前我國還只是在試點區(qū)域采用了年金所得稅減免政策，大部分地區(qū)稅收政策的制定和執(zhí)行情況仍然不統(tǒng)一，尚未取得顯著成效。

（五）精算力量的缺乏導(dǎo)致設(shè)定受益計劃的實施受阻

設(shè)定受益計劃的會計核算依賴于精算師的數(shù)據(jù)分析和精算假設(shè)，會計人員會根據(jù)精算師出具的精算報告選擇合適的折現(xiàn)率等估算值進行會計處理。當(dāng)前的ERISA法案就對美國精算師的職業(yè)道德和從業(yè)資格進行了嚴格規(guī)定。美國的精算師大多已經(jīng)完全具備設(shè)定受益制所需要的精算假設(shè)的資格。在中國，自開始成立中國精算師資格考試，至前年為止，只有251人取得中國精算師資格證書，精算力量的缺乏已經(jīng)嚴重?zé)o法滿足企業(yè)的核算要求，并且制約了設(shè)定受益計劃的有效實施。

二、我國養(yǎng)老金會計的改進與完善

（一）鼓勵企業(yè)補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄養(yǎng)老保險的發(fā)展

目前我國一直都依賴于政府養(yǎng)老金計劃，企業(yè)年金的發(fā)展嚴重滯后。私人養(yǎng)老金計劃具有市場化和競爭性，通常按市場機制運作,管理成本相對較低,大大減少了政府的財政負擔(dān)；養(yǎng)老金基金的投資方式靈活,基金收益較高,能夠減輕政府的財政壓力，促進金融中介機構(gòu)的發(fā)展與融資方式的創(chuàng)新,有利于完善資本市場和資本結(jié)構(gòu)。因此，我國目前按照工資的8%比例繳納的個人賬戶部分,完全可以與基本養(yǎng)老金分開核算,選擇個人積累和投資,才能真正地保值增值。企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營狀況制定本公司的養(yǎng)老金計劃，采用年金繳存實現(xiàn)基金的保值增值。

（二）將設(shè)定受益計劃強制規(guī)定為基金制

我們可以借鑒美國ERISA法案1的經(jīng)驗，將設(shè)定受益計劃的資金運作方式強制規(guī)定為基金制。另外，實行社會統(tǒng)籌賬戶與個人賬戶獨立核算，兩個賬戶之間轉(zhuǎn)移的資金，可以看作一筆投資，這需要制定嚴格的監(jiān)管制度，這樣可以有效地減少個人賬戶“空賬”現(xiàn)象。同樣，我國在擴大完全積累養(yǎng)老基金的募集方式的同時，不能忽視累計制基金所面臨的通貨膨脹和投資風(fēng)險，及時制定相關(guān)的應(yīng)急方案。

(三)改變養(yǎng)老基金管理方式,培育和發(fā)展養(yǎng)老基金管理機構(gòu)

為了保證職工退休后養(yǎng)老金能夠足額支付,在完善我國養(yǎng)老金管理制度的同時,養(yǎng)老基金管理應(yīng)大力引入市場化運作的基金管理機構(gòu),才能實現(xiàn)養(yǎng)老基金的保值增值。我們可以繼續(xù)實行政府集中管理方式管理社會統(tǒng)籌賬戶,保證養(yǎng)老基金的安全和及時支付給員工，對于具有積累制性質(zhì)的個人賬戶,可以交由商業(yè)性金融機構(gòu)進行投資運營,減少政府對個人賬戶的干預(yù),防止了資金的挪用和濫用,提高基金的投資收益率。

（四）將稅收優(yōu)惠與設(shè)定受益計劃的實施相結(jié)合

我國出臺稅收優(yōu)惠政策是解決企業(yè)實施受益制積極性的關(guān)鍵。為了保證養(yǎng)老金均衡合理的利用，我國可以嘗試后端納稅的繳稅方法，即領(lǐng)取領(lǐng)養(yǎng)老金時繳個稅，個人繳費時不征稅，鼓勵參與計劃職工分期領(lǐng)取，可以真正減少稅負壓力。這次2014年新頒布的關(guān)于企業(yè)年金個稅繳納的通知（即指103號文）已經(jīng)初步實施，但是實施效果不顯著，有待進一步研究。同時，應(yīng)該將稅優(yōu)政策延伸到企業(yè)，出臺有利于鼓勵企業(yè)實施設(shè)定受益計劃的政策方案，可以引起企業(yè)年金的大規(guī)模增長。

（五）壯大精算師、資產(chǎn)評估師隊伍

政府可以大力扶持精算管理協(xié)會，提供政策傾斜，嚴格制定精算人員的道德素質(zhì)和專業(yè)能力檢測。對不同的企業(yè)，可以選擇在條件成熟的大型企業(yè)先行試用設(shè)定受益計劃，采取政策鼓勵精算行業(yè)的健康有序發(fā)展。在經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)進行試點，然后結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H情況，制定符合實情的實施方案，在全國普遍范圍內(nèi)實施設(shè)定受益計劃。

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（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）