作者簡介：楊瑤（1988-），女，土家族，重慶市石柱縣人，重慶理工大學碩士研究生在讀，會計碩士，研究方向：內部控制。

摘要：隨著社會的進步，管理科學的發(fā)展，傳統(tǒng)物本導向的內部控制機制受到了極大挑戰(zhàn)，人們逐漸將內部控制的重心由原來的以物為本轉變?yōu)橐匀藶楸?。本文將從以人為本的視角出發(fā)，對內部控制相關模型進行分析研究，為以人為本的內部控制制度的構建提供參考。

關鍵詞：以人為本；內部控制；模型

一、引言

內部控制一直是大多數學者研究的熱點問題。從中航油事件，三鹿奶粉丑聞，到“蒜你狠”，“豆你玩”這些案例中都透露出傳統(tǒng)以物為本，以利為本的經營管理方式的缺陷，從而促使人們開始將目光投向以人為本的內部控制領域。其實忽略以人為本的內部控制造成企業(yè)失敗，并不是當代社會才有的特殊現象，早在清朝道光年間，名震一時的山西票號“日升昌”就因為忽視運用以人為本的內部控制制度進行管理，導致票號經營失敗。以出色的風險監(jiān)控享譽全球的法國興業(yè)銀行，也因忽視了“人”在內部控制中的重要性，導致內部控制溝通交流出現問題，引發(fā)了興業(yè)銀行巨額職務舞弊案。

從古今中外內部控制失效的案例中，可以看到，內部控制失效的主要原因是在物本導向的經營管理活動中，沒有重視人的作用。隨著知識經濟時代的到來，“以人為本”的財務理念占據著越來越重要的地位，綜合國力強弱的判斷標準也由以往物質資源方面的比拼轉變?yōu)槿瞬诺谋绕础Ｔ诤推脚c發(fā)展的時代主題之下，人本主義就更加受到推崇。COSO委員會公布的《內部控制-整合框架》將內部控制要素分為五個方面：控制環(huán)境，風險評估，控制活動，信息與溝通，監(jiān)督與檢查。從以上五要素來看，人在內部控制中占據了極其重要的地位，五個要素中人都會發(fā)揮作用，人既是控制活動的主體，又是控制活動的客體，人既是控制活動的手段，也是控制活動的目的。隨著內部控制審計模型的演化發(fā)展，我們可以看到人在內部控制機制中的地位也突顯出來。因此，本文從人本主義視角入手，對內部控制相關模型進行分析，探討如何讓以人為本的思想在企業(yè)內部控制制度中得到有效運用。

二、審計風險模型中人本內部控制的引入

2010年財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、審計署，保監(jiān)會聯合發(fā)布《關于印發(fā)企業(yè)內部控制配套指引的通知》，這標志著我國強制要求企業(yè)對內部控制信息進行披露。

內部控制審計模型是建立在審計風險模型基礎之上的。審計風險模型經歷了三個階段的發(fā)展。第一階段為賬表導向模型：AR=DR。AR為審計風險，DR為檢查風險。19世紀，隨著市場經濟和生產力的發(fā)展，股份有限公司開始出現。在股份有限公司里，企業(yè)的直接管理者并不是股東，股東將企業(yè)的經營管理權交給企業(yè)的經理層，造成公司所有權與經營權分離，出現了委托代理機制。在這種機制下，股東和企業(yè)的經營管理者之間存在著信息不對稱的現象，但由于當時企業(yè)的經濟業(yè)務相對簡單，就審計需求而言，審計師只需要在技術錯誤層面，對賬表等以物為重心的對象進行審查，找出相關會計信息的錯誤。

在這一階段，人們認為審計風險等于檢查風險，體現了審計人員“衛(wèi)士”的職責，人們還沒有關注到內部控制對審計風險的影響，人們關注的是對風險的實測，著重強調用詳細審計的方法對財務報告進行審計。審計風險第一階段模型被稱為初級審計風險模型，在這一模型中，我們雖然沒有看到內部控制的身影，但該模型為內部控制審計風險模型的發(fā)展奠定了基礎。

隨著資本主義經濟的迅猛發(fā)展，原有單一的股份有限公司已經無法滿足社會發(fā)展的需要，同時企業(yè)的經濟業(yè)務也由單一轉變?yōu)閺碗s，多種經營形式的企業(yè)開始涌現，部分企業(yè)內部已經形成了以內部牽制制度為核心的內部控制制度，科學的管理制度也開始得到運用，抽樣檢測技術和數理統(tǒng)計方法也開始為審計工作服務?；A審計風險模型應運而生。

基礎審計風險模型也就是第二階段審計風險模型：AR=（IR×CR）DR其中AR為審計風險，IR為固有風險，CR為控制風險，DR為檢查風險。這一模型由美國審計準則委員會在《審計業(yè)務的審計風險和重要性》中提出。該模型的提出，既解決了審計資源的分配，又解決了采取抽樣審計的隨意性，讓本模型具有極強的操作性，因此該模型在當時審計業(yè)界得到廣泛應用。

在該模型中人們關注到了內部控制對審計風險的影響，同時也體現了人在該模型中的作用。在這一階段除了實測風險，人們開始關注控測風險。這種控制導向的模型，讓審計人員發(fā)揮了“醫(yī)士”的職責。審計人員由“衛(wèi)士”轉變?yōu)椤搬t(yī)士”，從原來機械性的檢查審核工作演變?yōu)槟軌虬l(fā)揮人部分主觀能動性進行職業(yè)判斷的審查工作。但基礎審計風險模型仍然存在諸多缺陷。該模型成立的前提條件是檢查風險，固有風險，控制風險三大風險相互獨立。

控制風險可以通過對內部控制進行測試得出，檢查風險主要依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷，但固有風險不易量化，由于固有風險的不確定性，就會引起檢查風險過高或過低，從而影響審計效率造成審計風險?！霸趯嵺`中，注冊會計師往往簡單地把固有風險定為高水平，把注意力集中在控制測試和實質性測試上。這和制度基礎審計沒什么兩樣，對發(fā)現超越內部控制的管理層舞弊導致的重大錯報是無能為力的?！盵1]

基礎審計風險模型，“可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發(fā)現經濟交易和事項本身的性質和復雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現企業(yè)管理當局由于本身的認知和技術水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報?！盵2]該模型融合了物本審計和人本審計，既對固有風險，經濟交易事項等物為主的對象進行關注，同時也開始留心于管理者等以人為核心的對象。

在基礎審計風險模型中，內部控制被當作該模型的起點，這一模型認識到人在內部控制中的作用，但對人的認識還不夠深入，但依然沒有脫離賬表導向，分析財務報表依然是重點。審計人員采用自下而上的審計思路，沒有重點，導致大量審計資源的浪費。

隨著社會的發(fā)展，政治、法律、經濟環(huán)境的不斷變化，由于管理層受利益的驅使進行舞弊，造成了多起訴訟審計師的案件。這種舞弊案件已經不再是賬表導向下，一般的會計核算差錯，審計師需要綜合考慮企業(yè)的內部及外部環(huán)境因素，結合內部控制系統(tǒng)，和內部控制系統(tǒng)以外的因素來評估審計風險。為了順應發(fā)展，新的審計風險模型被提出，即第三階段審計風險模型：AR=RMM×DR，其中RMM為重大錯報風險。重大錯報風險指在財務報表在審計師審計前就已經存在的重大錯漏報，同時有不會被審計師發(fā)現的可能性。

第三階段審計風險模型在形式上與基礎審計風險模型相比形式上變得更加簡化，但內容上卻更加豐富。重大錯報風險包含了監(jiān)管部門、政府、企業(yè)等多方面的因素，更加強調以人為導向，企業(yè)管理層的弄虛作假需要受到更多部門的監(jiān)管，這種監(jiān)管機制不再是自上而下的管理。該模型以戰(zhàn)略為導向，在戰(zhàn)略導向的前提下，人在內部控制中的地位也得到突顯。RMM屬于管理層責任，DR則是屬于審計師的責任。在這一階段審計師的身份有“醫(yī)士”轉變?yōu)椤爸\士”，審計師的工作內容在實測風險，控測風險的基礎上還要進行風險評估。

三、人本主義在內部控制審計風險模型中的體現

隨著人們對內部控制了解的深入，提出了內部控制審計模型：ICAR=IR×ICDR×ICOR×ICER“ICAR為內部控制審計風險，是注冊會計師在對內部控制審計時發(fā)表了不恰當意見的可能性。IR為固有風險，是指假設不存在相關的內部控制，由于內部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。ICDR為內部控制設計風險，指內部控制沒有被充分的設計或設計不合理，當缺乏實現控制目標的必要控制或即使按照設計的控制運行仍無法實現控制目標的可能性。ICOR為內部控制運行風險，是指有關的控制政策和程序沒有按照既定的設計得以運行，導致內部控制存在重大缺陷的可能性。ICER為內部控制評價風險，指被審計單位內部控制存在重大缺陷，但注冊會計師沒有發(fā)現這種缺陷的可能性?！盵3]

在這一模型中，人們將內部控制審計風險拆分為內部控制固有風險，內部控制設計風險，內部控制運行風險和內部控制評價風險。該模型符合現代審計以戰(zhàn)略為導向的趨勢，對審計師而言內部控制固有風險，運行風險和設計風險都是客觀風險，審計師無法改變，而內部控制評價風險對審計師而言是一種主觀風險，審計人員可以控制。內部控制評價風險是指企業(yè)內部控制存在重大缺陷，但審計師卻沒有發(fā)現該缺陷的可能性，對審計師而言是一種主觀風險。評價風險類似于檢查風險，取決于注冊會計師的職業(yè)判斷，審計人員應該結合實際情況運用合理的審計程序對內部控制進行評價。

在內部控制審計風險模型中，可以看到人本主義的不斷滲透。內部控制模型建立在風險導向基礎之上，人們已經開始關注到人力資源風險，市場風險對以物為本的內部控制帶來的沖擊。從審計師的角度出發(fā)，即以“人”為出發(fā)點，將內部控制風險分為主觀風險和客觀風險，使得審計人員的職責得到明晰，顯得更加人性化。內部控制設計風險，則對內部控制的設計理念提出改進方向，內部控制的設計應該更加人性化，不能將員工視為機器。內部控制的運行風險，也要求人們更加重視內部控制系統(tǒng)中人與人的溝通交流，只有人與人之間的溝通順暢，才能夠使內部控制的運行更加有效。

四、啟示

（一）完善企業(yè)人本內部控制制度

企業(yè)的內部控制制度不僅要以人為起點，而且要以人為落腳點。改變傳統(tǒng)內部控制中股東至上的觀點，重視人的價值。在物本導向的內部控制制度中，由于制度執(zhí)行者沒能有效實施監(jiān)管，導致內部控制失效的例子不勝枚舉，因此人本內部控制下，企業(yè)應當采取更為人性化的管理制度，重視人文關懷，將以人為本的控制機制，決策機制，評價機制，激勵機制有效融入企業(yè)的內部控制中。

（二）企業(yè)應當改變內部控制實施結構

在傳統(tǒng)的內部控制體系中，物往往是控制對象的重心，忽略了人在控制活動中的地位。在內部控制管理活動中是自上而下的傳導關系，管理層是內部控制的制定者，他們不是內部控制的實施人員，因此內部控制的實施效果與他們不存在必然的利害關系，這為管理層的舞弊提供了機會。在人本內部控制制度下，企業(yè)全體人員都對內部控制的實施效果負責，形成一個平行結構，沒有任何人能游離于內部控制之外，確保內部控制運行風險處于一個較低水平。

（三）創(chuàng)造以人為本的企業(yè)文化

以人為本的企業(yè)文化，要求企業(yè)關心員工的切身利益，調動員工工作積極性。同時企業(yè)還要重視自身應當承擔的社會責任，不弄虛作假危害公眾的利益，在良好企業(yè)文化的帶動下，企業(yè)不會出現“毒奶粉事件”，“富士康跳樓事件”。良好的企業(yè)文化能為企業(yè)吸納優(yōu)秀的人才降低企業(yè)人力資源成本。人本企業(yè)文化是一種非正式制度，而這種非正式制度往往能夠影響企業(yè)內部控制的效力。

五、結語

以物為本的傳統(tǒng)內部控制無法滿足當今的需求，以人為本是未來的發(fā)展趨勢。企業(yè)為了提升其內部控制的有效性，必須重視人在內部控制活動中的地位和作用，完善人本內部控制制度，將控制活動的重心由物轉向人，同時注重創(chuàng)造以人為本的企業(yè)文化，揚棄紅海戰(zhàn)略，藍海戰(zhàn)略，制定以人為本的“淸海戰(zhàn)略”。實現企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。（作者單位：重慶理工大學）

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