作者簡介：楊瑤（1988-），女，土家族，重慶市石柱縣人，重慶理工大學(xué)碩士研究生在讀，會(huì)計(jì)碩士，研究方向：內(nèi)部控制。

摘要：隨著社會(huì)的進(jìn)步，管理科學(xué)的發(fā)展，傳統(tǒng)物本導(dǎo)向的內(nèi)部控制機(jī)制受到了極大挑戰(zhàn)，人們逐漸將內(nèi)部控制的重心由原來的以物為本轉(zhuǎn)變?yōu)橐匀藶楸?。本文將從以人為本的視角出發(fā)，對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)模型進(jìn)行分析研究，為以人為本的內(nèi)部控制制度的構(gòu)建提供參考。

關(guān)鍵詞：以人為本；內(nèi)部控制；模型

一、引言

內(nèi)部控制一直是大多數(shù)學(xué)者研究的熱點(diǎn)問題。從中航油事件，三鹿奶粉丑聞，到“蒜你狠”，“豆你玩”這些案例中都透露出傳統(tǒng)以物為本，以利為本的經(jīng)營管理方式的缺陷，從而促使人們開始將目光投向以人為本的內(nèi)部控制領(lǐng)域。其實(shí)忽略以人為本的內(nèi)部控制造成企業(yè)失敗，并不是當(dāng)代社會(huì)才有的特殊現(xiàn)象，早在清朝道光年間，名震一時(shí)的山西票號(hào)“日升昌”就因?yàn)楹鲆曔\(yùn)用以人為本的內(nèi)部控制制度進(jìn)行管理，導(dǎo)致票號(hào)經(jīng)營失敗。以出色的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控享譽(yù)全球的法國興業(yè)銀行，也因忽視了“人”在內(nèi)部控制中的重要性，導(dǎo)致內(nèi)部控制溝通交流出現(xiàn)問題，引發(fā)了興業(yè)銀行巨額職務(wù)舞弊案。

從古今中外內(nèi)部控制失效的案例中，可以看到，內(nèi)部控制失效的主要原因是在物本導(dǎo)向的經(jīng)營管理活動(dòng)中，沒有重視人的作用。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，“以人為本”的財(cái)務(wù)理念占據(jù)著越來越重要的地位，綜合國力強(qiáng)弱的判斷標(biāo)準(zhǔn)也由以往物質(zhì)資源方面的比拼轉(zhuǎn)變?yōu)槿瞬诺谋绕?。在和平與發(fā)展的時(shí)代主題之下，人本主義就更加受到推崇。COSO委員會(huì)公布的《內(nèi)部控制-整合框架》將內(nèi)部控制要素分為五個(gè)方面：控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，控制活動(dòng)，信息與溝通，監(jiān)督與檢查。從以上五要素來看，人在內(nèi)部控制中占據(jù)了極其重要的地位，五個(gè)要素中人都會(huì)發(fā)揮作用，人既是控制活動(dòng)的主體，又是控制活動(dòng)的客體，人既是控制活動(dòng)的手段，也是控制活動(dòng)的目的。隨著內(nèi)部控制審計(jì)模型的演化發(fā)展，我們可以看到人在內(nèi)部控制機(jī)制中的地位也突顯出來。因此，本文從人本主義視角入手，對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)模型進(jìn)行分析，探討如何讓以人為本的思想在企業(yè)內(nèi)部控制制度中得到有效運(yùn)用。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中人本內(nèi)部控制的引入

2010年財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、審計(jì)署，保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》，這標(biāo)志著我國強(qiáng)制要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。

內(nèi)部控制審計(jì)模型是建立在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)之上的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型經(jīng)歷了三個(gè)階段的發(fā)展。第一階段為賬表導(dǎo)向模型：AR=DR。AR為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，DR為檢查風(fēng)險(xiǎn)。19世紀(jì)，隨著市場經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)力的發(fā)展，股份有限公司開始出現(xiàn)。在股份有限公司里，企業(yè)的直接管理者并不是股東，股東將企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)交給企業(yè)的經(jīng)理層，造成公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，出現(xiàn)了委托代理機(jī)制。在這種機(jī)制下，股東和企業(yè)的經(jīng)營管理者之間存在著信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，但由于當(dāng)時(shí)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)簡單，就審計(jì)需求而言，審計(jì)師只需要在技術(shù)錯(cuò)誤層面，對(duì)賬表等以物為重心的對(duì)象進(jìn)行審查，找出相關(guān)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)誤。

在這一階段，人們認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于檢查風(fēng)險(xiǎn)，體現(xiàn)了審計(jì)人員“衛(wèi)士”的職責(zé)，人們還沒有關(guān)注到內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，人們關(guān)注的是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)測，著重強(qiáng)調(diào)用詳細(xì)審計(jì)的方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)第一階段模型被稱為初級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，在這一模型中，我們雖然沒有看到內(nèi)部控制的身影，但該模型為內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，原有單一的股份有限公司已經(jīng)無法滿足社會(huì)發(fā)展的需要，同時(shí)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也由單一轉(zhuǎn)變?yōu)閺?fù)雜，多種經(jīng)營形式的企業(yè)開始涌現(xiàn)，部分企業(yè)內(nèi)部已經(jīng)形成了以內(nèi)部牽制制度為核心的內(nèi)部控制制度，科學(xué)的管理制度也開始得到運(yùn)用，抽樣檢測技術(shù)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法也開始為審計(jì)工作服務(wù)?；A(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)運(yùn)而生。

基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也就是第二階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：AR=（IR×CR）DR其中AR為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，IR為固有風(fēng)險(xiǎn)，CR為控制風(fēng)險(xiǎn)，DR為檢查風(fēng)險(xiǎn)。這一模型由美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》中提出。該模型的提出，既解決了審計(jì)資源的分配，又解決了采取抽樣審計(jì)的隨意性，讓本模型具有極強(qiáng)的操作性，因此該模型在當(dāng)時(shí)審計(jì)業(yè)界得到廣泛應(yīng)用。

在該模型中人們關(guān)注到了內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，同時(shí)也體現(xiàn)了人在該模型中的作用。在這一階段除了實(shí)測風(fēng)險(xiǎn)，人們開始關(guān)注控測風(fēng)險(xiǎn)。這種控制導(dǎo)向的模型，讓審計(jì)人員發(fā)揮了“醫(yī)士”的職責(zé)。審計(jì)人員由“衛(wèi)士”轉(zhuǎn)變?yōu)椤搬t(yī)士”，從原來機(jī)械性的檢查審核工作演變?yōu)槟軌虬l(fā)揮人部分主觀能動(dòng)性進(jìn)行職業(yè)判斷的審查工作。但基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型仍然存在諸多缺陷。該模型成立的前提條件是檢查風(fēng)險(xiǎn)，固有風(fēng)險(xiǎn)，控制風(fēng)險(xiǎn)三大風(fēng)險(xiǎn)相互獨(dú)立。

控制風(fēng)險(xiǎn)可以通過對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試得出，檢查風(fēng)險(xiǎn)主要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，但固有風(fēng)險(xiǎn)不易量化，由于固有風(fēng)險(xiǎn)的不確定性，就會(huì)引起檢查風(fēng)險(xiǎn)過高或過低，從而影響審計(jì)效率造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?！霸趯?shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往簡單地把固有風(fēng)險(xiǎn)定為高水平，把注意力集中在控制測試和實(shí)質(zhì)性測試上。這和制度基礎(chǔ)審計(jì)沒什么兩樣，對(duì)發(fā)現(xiàn)超越內(nèi)部控制的管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)是無能為力的?！盵1]

基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，“可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。”[2]該模型融合了物本審計(jì)和人本審計(jì)，既對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)等物為主的對(duì)象進(jìn)行關(guān)注，同時(shí)也開始留心于管理者等以人為核心的對(duì)象。

在基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，內(nèi)部控制被當(dāng)作該模型的起點(diǎn)，這一模型認(rèn)識(shí)到人在內(nèi)部控制中的作用，但對(duì)人的認(rèn)識(shí)還不夠深入，但依然沒有脫離賬表導(dǎo)向，分析財(cái)務(wù)報(bào)表依然是重點(diǎn)。審計(jì)人員采用自下而上的審計(jì)思路，沒有重點(diǎn)，導(dǎo)致大量審計(jì)資源的浪費(fèi)。

隨著社會(huì)的發(fā)展，政治、法律、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，由于管理層受利益的驅(qū)使進(jìn)行舞弊，造成了多起訴訟審計(jì)師的案件。這種舞弊案件已經(jīng)不再是賬表導(dǎo)向下，一般的會(huì)計(jì)核算差錯(cuò)，審計(jì)師需要綜合考慮企業(yè)的內(nèi)部及外部環(huán)境因素，結(jié)合內(nèi)部控制系統(tǒng)，和內(nèi)部控制系統(tǒng)以外的因素來評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了順應(yīng)發(fā)展，新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被提出，即第三階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：AR=RMM×DR，其中RMM為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指在財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)師審計(jì)前就已經(jīng)存在的重大錯(cuò)漏報(bào)，同時(shí)有不會(huì)被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的可能性。

第三階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在形式上與基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相比形式上變得更加簡化，但內(nèi)容上卻更加豐富。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包含了監(jiān)管部門、政府、企業(yè)等多方面的因素，更加強(qiáng)調(diào)以人為導(dǎo)向，企業(yè)管理層的弄虛作假需要受到更多部門的監(jiān)管，這種監(jiān)管機(jī)制不再是自上而下的管理。該模型以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，在戰(zhàn)略導(dǎo)向的前提下，人在內(nèi)部控制中的地位也得到突顯。RMM屬于管理層責(zé)任，DR則是屬于審計(jì)師的責(zé)任。在這一階段審計(jì)師的身份有“醫(yī)士”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸\士”，審計(jì)師的工作內(nèi)容在實(shí)測風(fēng)險(xiǎn)，控測風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上還要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

三、人本主義在內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的體現(xiàn)

隨著人們對(duì)內(nèi)部控制了解的深入，提出了內(nèi)部控制審計(jì)模型：ICAR=IR×ICDR×ICOR×ICER“ICAR為內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)發(fā)表了不恰當(dāng)意見的可能性。IR為固有風(fēng)險(xiǎn)，是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響，企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。ICDR為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，指內(nèi)部控制沒有被充分的設(shè)計(jì)或設(shè)計(jì)不合理，當(dāng)缺乏實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的必要控制或即使按照設(shè)計(jì)的控制運(yùn)行仍無法實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的可能性。ICOR為內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，是指有關(guān)的控制政策和程序沒有按照既定的設(shè)計(jì)得以運(yùn)行，導(dǎo)致內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性。ICER為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，指被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)這種缺陷的可能性。”[3]

在這一模型中，人們將內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)拆分為內(nèi)部控制固有風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。該模型符合現(xiàn)代審計(jì)以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的趨勢，對(duì)審計(jì)師而言內(nèi)部控制固有風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)和設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都是客觀風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師無法改變，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)師而言是一種主觀風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員可以控制。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷，但審計(jì)師卻沒有發(fā)現(xiàn)該缺陷的可能性，對(duì)審計(jì)師而言是一種主觀風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)類似于檢查風(fēng)險(xiǎn)，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，審計(jì)人員應(yīng)該結(jié)合實(shí)際情況運(yùn)用合理的審計(jì)程序?qū)?nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。

在內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，可以看到人本主義的不斷滲透。內(nèi)部控制模型建立在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向基礎(chǔ)之上，人們已經(jīng)開始關(guān)注到人力資源風(fēng)險(xiǎn)，市場風(fēng)險(xiǎn)對(duì)以物為本的內(nèi)部控制帶來的沖擊。從審計(jì)師的角度出發(fā)，即以“人”為出發(fā)點(diǎn)，將內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)分為主觀風(fēng)險(xiǎn)和客觀風(fēng)險(xiǎn)，使得審計(jì)人員的職責(zé)得到明晰，顯得更加人性化。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，則對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)理念提出改進(jìn)方向，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)該更加人性化，不能將員工視為機(jī)器。內(nèi)部控制的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，也要求人們更加重視內(nèi)部控制系統(tǒng)中人與人的溝通交流，只有人與人之間的溝通順暢，才能夠使內(nèi)部控制的運(yùn)行更加有效。

四、啟示

（一）完善企業(yè)人本內(nèi)部控制制度

企業(yè)的內(nèi)部控制制度不僅要以人為起點(diǎn)，而且要以人為落腳點(diǎn)。改變傳統(tǒng)內(nèi)部控制中股東至上的觀點(diǎn)，重視人的價(jià)值。在物本導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度中，由于制度執(zhí)行者沒能有效實(shí)施監(jiān)管，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的例子不勝枚舉，因此人本內(nèi)部控制下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取更為人性化的管理制度，重視人文關(guān)懷，將以人為本的控制機(jī)制，決策機(jī)制，評(píng)價(jià)機(jī)制，激勵(lì)機(jī)制有效融入企業(yè)的內(nèi)部控制中。

（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)改變內(nèi)部控制實(shí)施結(jié)構(gòu)

在傳統(tǒng)的內(nèi)部控制體系中，物往往是控制對(duì)象的重心，忽略了人在控制活動(dòng)中的地位。在內(nèi)部控制管理活動(dòng)中是自上而下的傳導(dǎo)關(guān)系，管理層是內(nèi)部控制的制定者，他們不是內(nèi)部控制的實(shí)施人員，因此內(nèi)部控制的實(shí)施效果與他們不存在必然的利害關(guān)系，這為管理層的舞弊提供了機(jī)會(huì)。在人本內(nèi)部控制制度下，企業(yè)全體人員都對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施效果負(fù)責(zé)，形成一個(gè)平行結(jié)構(gòu)，沒有任何人能游離于內(nèi)部控制之外，確保內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)處于一個(gè)較低水平。

（三）創(chuàng)造以人為本的企業(yè)文化

以人為本的企業(yè)文化，要求企業(yè)關(guān)心員工的切身利益，調(diào)動(dòng)員工工作積極性。同時(shí)企業(yè)還要重視自身應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，不弄虛作假危害公眾的利益，在良好企業(yè)文化的帶動(dòng)下，企業(yè)不會(huì)出現(xiàn)“毒奶粉事件”，“富士康跳樓事件”。良好的企業(yè)文化能為企業(yè)吸納優(yōu)秀的人才降低企業(yè)人力資源成本。人本企業(yè)文化是一種非正式制度，而這種非正式制度往往能夠影響企業(yè)內(nèi)部控制的效力。

五、結(jié)語

以物為本的傳統(tǒng)內(nèi)部控制無法滿足當(dāng)今的需求，以人為本是未來的發(fā)展趨勢。企業(yè)為了提升其內(nèi)部控制的有效性，必須重視人在內(nèi)部控制活動(dòng)中的地位和作用，完善人本內(nèi)部控制制度，將控制活動(dòng)的重心由物轉(zhuǎn)向人，同時(shí)注重創(chuàng)造以人為本的企業(yè)文化，揚(yáng)棄紅海戰(zhàn)略，藍(lán)海戰(zhàn)略，制定以人為本的“淸海戰(zhàn)略”。實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。（作者單位：重慶理工大學(xué)）

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