作者簡介:楊瑤(1988-),女,土家族,重慶市石柱縣人,重慶理工大學(xué)碩士研究生在讀,會(huì)計(jì)碩士,研究方向:內(nèi)部控制。
摘要:隨著社會(huì)的進(jìn)步,管理科學(xué)的發(fā)展,傳統(tǒng)物本導(dǎo)向的內(nèi)部控制機(jī)制受到了極大挑戰(zhàn),人們逐漸將內(nèi)部控制的重心由原來的以物為本轉(zhuǎn)變?yōu)橐匀藶楸?。本文將從以人為本的視角出發(fā),對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)模型進(jìn)行分析研究,為以人為本的內(nèi)部控制制度的構(gòu)建提供參考。
關(guān)鍵詞:以人為本;內(nèi)部控制;模型
一、引言
內(nèi)部控制一直是大多數(shù)學(xué)者研究的熱點(diǎn)問題。從中航油事件,三鹿奶粉丑聞,到“蒜你狠”,“豆你玩”這些案例中都透露出傳統(tǒng)以物為本,以利為本的經(jīng)營管理方式的缺陷,從而促使人們開始將目光投向以人為本的內(nèi)部控制領(lǐng)域。其實(shí)忽略以人為本的內(nèi)部控制造成企業(yè)失敗,并不是當(dāng)代社會(huì)才有的特殊現(xiàn)象,早在清朝道光年間,名震一時(shí)的山西票號(hào)“日升昌”就因?yàn)楹鲆曔\(yùn)用以人為本的內(nèi)部控制制度進(jìn)行管理,導(dǎo)致票號(hào)經(jīng)營失敗。以出色的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控享譽(yù)全球的法國興業(yè)銀行,也因忽視了“人”在內(nèi)部控制中的重要性,導(dǎo)致內(nèi)部控制溝通交流出現(xiàn)問題,引發(fā)了興業(yè)銀行巨額職務(wù)舞弊案。
從古今中外內(nèi)部控制失效的案例中,可以看到,內(nèi)部控制失效的主要原因是在物本導(dǎo)向的經(jīng)營管理活動(dòng)中,沒有重視人的作用。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來,“以人為本”的財(cái)務(wù)理念占據(jù)著越來越重要的地位,綜合國力強(qiáng)弱的判斷標(biāo)準(zhǔn)也由以往物質(zhì)資源方面的比拼轉(zhuǎn)變?yōu)槿瞬诺谋绕?。在和平與發(fā)展的時(shí)代主題之下,人本主義就更加受到推崇。COSO委員會(huì)公布的《內(nèi)部控制-整合框架》將內(nèi)部控制要素分為五個(gè)方面:控制環(huán)境,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,控制活動(dòng),信息與溝通,監(jiān)督與檢查。從以上五要素來看,人在內(nèi)部控制中占據(jù)了極其重要的地位,五個(gè)要素中人都會(huì)發(fā)揮作用,人既是控制活動(dòng)的主體,又是控制活動(dòng)的客體,人既是控制活動(dòng)的手段,也是控制活動(dòng)的目的。隨著內(nèi)部控制審計(jì)模型的演化發(fā)展,我們可以看到人在內(nèi)部控制機(jī)制中的地位也突顯出來。因此,本文從人本主義視角入手,對(duì)內(nèi)部控制相關(guān)模型進(jìn)行分析,探討如何讓以人為本的思想在企業(yè)內(nèi)部控制制度中得到有效運(yùn)用。
二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中人本內(nèi)部控制的引入
2010年財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、審計(jì)署,保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》,這標(biāo)志著我國強(qiáng)制要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行披露。
內(nèi)部控制審計(jì)模型是建立在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型基礎(chǔ)之上的。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型經(jīng)歷了三個(gè)階段的發(fā)展。第一階段為賬表導(dǎo)向模型:AR=DR。AR為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),DR為檢查風(fēng)險(xiǎn)。19世紀(jì),隨著市場經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)力的發(fā)展,股份有限公司開始出現(xiàn)。在股份有限公司里,企業(yè)的直接管理者并不是股東,股東將企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)交給企業(yè)的經(jīng)理層,造成公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離,出現(xiàn)了委托代理機(jī)制。在這種機(jī)制下,股東和企業(yè)的經(jīng)營管理者之間存在著信息不對(duì)稱的現(xiàn)象,但由于當(dāng)時(shí)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相對(duì)簡單,就審計(jì)需求而言,審計(jì)師只需要在技術(shù)錯(cuò)誤層面,對(duì)賬表等以物為重心的對(duì)象進(jìn)行審查,找出相關(guān)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)誤。
在這一階段,人們認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等于檢查風(fēng)險(xiǎn),體現(xiàn)了審計(jì)人員“衛(wèi)士”的職責(zé),人們還沒有關(guān)注到內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響,人們關(guān)注的是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)測,著重強(qiáng)調(diào)用詳細(xì)審計(jì)的方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)第一階段模型被稱為初級(jí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,在這一模型中,我們雖然沒有看到內(nèi)部控制的身影,但該模型為內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。
隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展,原有單一的股份有限公司已經(jīng)無法滿足社會(huì)發(fā)展的需要,同時(shí)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也由單一轉(zhuǎn)變?yōu)閺?fù)雜,多種經(jīng)營形式的企業(yè)開始涌現(xiàn),部分企業(yè)內(nèi)部已經(jīng)形成了以內(nèi)部牽制制度為核心的內(nèi)部控制制度,科學(xué)的管理制度也開始得到運(yùn)用,抽樣檢測技術(shù)和數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法也開始為審計(jì)工作服務(wù)?;A(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)運(yùn)而生。
基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也就是第二階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型:AR=(IR×CR)DR其中AR為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),IR為固有風(fēng)險(xiǎn),CR為控制風(fēng)險(xiǎn),DR為檢查風(fēng)險(xiǎn)。這一模型由美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性》中提出。該模型的提出,既解決了審計(jì)資源的分配,又解決了采取抽樣審計(jì)的隨意性,讓本模型具有極強(qiáng)的操作性,因此該模型在當(dāng)時(shí)審計(jì)業(yè)界得到廣泛應(yīng)用。
在該模型中人們關(guān)注到了內(nèi)部控制對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響,同時(shí)也體現(xiàn)了人在該模型中的作用。在這一階段除了實(shí)測風(fēng)險(xiǎn),人們開始關(guān)注控測風(fēng)險(xiǎn)。這種控制導(dǎo)向的模型,讓審計(jì)人員發(fā)揮了“醫(yī)士”的職責(zé)。審計(jì)人員由“衛(wèi)士”轉(zhuǎn)變?yōu)椤搬t(yī)士”,從原來機(jī)械性的檢查審核工作演變?yōu)槟軌虬l(fā)揮人部分主觀能動(dòng)性進(jìn)行職業(yè)判斷的審查工作。但基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型仍然存在諸多缺陷。該模型成立的前提條件是檢查風(fēng)險(xiǎn),固有風(fēng)險(xiǎn),控制風(fēng)險(xiǎn)三大風(fēng)險(xiǎn)相互獨(dú)立。
控制風(fēng)險(xiǎn)可以通過對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測試得出,檢查風(fēng)險(xiǎn)主要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷,但固有風(fēng)險(xiǎn)不易量化,由于固有風(fēng)險(xiǎn)的不確定性,就會(huì)引起檢查風(fēng)險(xiǎn)過高或過低,從而影響審計(jì)效率造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?!霸趯?shí)踐中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往簡單地把固有風(fēng)險(xiǎn)定為高水平,把注意力集中在控制測試和實(shí)質(zhì)性測試上。這和制度基礎(chǔ)審計(jì)沒什么兩樣,對(duì)發(fā)現(xiàn)超越內(nèi)部控制的管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)是無能為力的?!盵1]
基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,“可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào),發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯(cuò)報(bào),發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯(cuò)報(bào),以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個(gè)別人員舞弊和造假造成的錯(cuò)報(bào)。”[2]該模型融合了物本審計(jì)和人本審計(jì),既對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn),經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)等物為主的對(duì)象進(jìn)行關(guān)注,同時(shí)也開始留心于管理者等以人為核心的對(duì)象。
在基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中,內(nèi)部控制被當(dāng)作該模型的起點(diǎn),這一模型認(rèn)識(shí)到人在內(nèi)部控制中的作用,但對(duì)人的認(rèn)識(shí)還不夠深入,但依然沒有脫離賬表導(dǎo)向,分析財(cái)務(wù)報(bào)表依然是重點(diǎn)。審計(jì)人員采用自下而上的審計(jì)思路,沒有重點(diǎn),導(dǎo)致大量審計(jì)資源的浪費(fèi)。
隨著社會(huì)的發(fā)展,政治、法律、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化,由于管理層受利益的驅(qū)使進(jìn)行舞弊,造成了多起訴訟審計(jì)師的案件。這種舞弊案件已經(jīng)不再是賬表導(dǎo)向下,一般的會(huì)計(jì)核算差錯(cuò),審計(jì)師需要綜合考慮企業(yè)的內(nèi)部及外部環(huán)境因素,結(jié)合內(nèi)部控制系統(tǒng),和內(nèi)部控制系統(tǒng)以外的因素來評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了順應(yīng)發(fā)展,新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被提出,即第三階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型:AR=RMM×DR,其中RMM為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)指在財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)師審計(jì)前就已經(jīng)存在的重大錯(cuò)漏報(bào),同時(shí)有不會(huì)被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)的可能性。
第三階段審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在形式上與基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型相比形式上變得更加簡化,但內(nèi)容上卻更加豐富。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包含了監(jiān)管部門、政府、企業(yè)等多方面的因素,更加強(qiáng)調(diào)以人為導(dǎo)向,企業(yè)管理層的弄虛作假需要受到更多部門的監(jiān)管,這種監(jiān)管機(jī)制不再是自上而下的管理。該模型以戰(zhàn)略為導(dǎo)向,在戰(zhàn)略導(dǎo)向的前提下,人在內(nèi)部控制中的地位也得到突顯。RMM屬于管理層責(zé)任,DR則是屬于審計(jì)師的責(zé)任。在這一階段審計(jì)師的身份有“醫(yī)士”轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸\士”,審計(jì)師的工作內(nèi)容在實(shí)測風(fēng)險(xiǎn),控測風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上還要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
三、人本主義在內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中的體現(xiàn)
隨著人們對(duì)內(nèi)部控制了解的深入,提出了內(nèi)部控制審計(jì)模型:ICAR=IR×ICDR×ICOR×ICER“ICAR為內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)發(fā)表了不恰當(dāng)意見的可能性。IR為固有風(fēng)險(xiǎn),是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制,由于內(nèi)部因素和客觀環(huán)境的影響,企業(yè)的賬戶、交易類別和整體財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。ICDR為內(nèi)部控制設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn),指內(nèi)部控制沒有被充分的設(shè)計(jì)或設(shè)計(jì)不合理,當(dāng)缺乏實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的必要控制或即使按照設(shè)計(jì)的控制運(yùn)行仍無法實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的可能性。ICOR為內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn),是指有關(guān)的控制政策和程序沒有按照既定的設(shè)計(jì)得以運(yùn)行,導(dǎo)致內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性。ICER為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn),指被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)這種缺陷的可能性。”[3]
在這一模型中,人們將內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)拆分為內(nèi)部控制固有風(fēng)險(xiǎn),內(nèi)部控制設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn),內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。該模型符合現(xiàn)代審計(jì)以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的趨勢,對(duì)審計(jì)師而言內(nèi)部控制固有風(fēng)險(xiǎn),運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)和設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都是客觀風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)師無法改變,而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)師而言是一種主觀風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)人員可以控制。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷,但審計(jì)師卻沒有發(fā)現(xiàn)該缺陷的可能性,對(duì)審計(jì)師而言是一種主觀風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)類似于檢查風(fēng)險(xiǎn),取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷,審計(jì)人員應(yīng)該結(jié)合實(shí)際情況運(yùn)用合理的審計(jì)程序?qū)?nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。
在內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中,可以看到人本主義的不斷滲透。內(nèi)部控制模型建立在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向基礎(chǔ)之上,人們已經(jīng)開始關(guān)注到人力資源風(fēng)險(xiǎn),市場風(fēng)險(xiǎn)對(duì)以物為本的內(nèi)部控制帶來的沖擊。從審計(jì)師的角度出發(fā),即以“人”為出發(fā)點(diǎn),將內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)分為主觀風(fēng)險(xiǎn)和客觀風(fēng)險(xiǎn),使得審計(jì)人員的職責(zé)得到明晰,顯得更加人性化。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn),則對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)理念提出改進(jìn)方向,內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)該更加人性化,不能將員工視為機(jī)器。內(nèi)部控制的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn),也要求人們更加重視內(nèi)部控制系統(tǒng)中人與人的溝通交流,只有人與人之間的溝通順暢,才能夠使內(nèi)部控制的運(yùn)行更加有效。
四、啟示
(一)完善企業(yè)人本內(nèi)部控制制度
企業(yè)的內(nèi)部控制制度不僅要以人為起點(diǎn),而且要以人為落腳點(diǎn)。改變傳統(tǒng)內(nèi)部控制中股東至上的觀點(diǎn),重視人的價(jià)值。在物本導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度中,由于制度執(zhí)行者沒能有效實(shí)施監(jiān)管,導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的例子不勝枚舉,因此人本內(nèi)部控制下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取更為人性化的管理制度,重視人文關(guān)懷,將以人為本的控制機(jī)制,決策機(jī)制,評(píng)價(jià)機(jī)制,激勵(lì)機(jī)制有效融入企業(yè)的內(nèi)部控制中。
(二)企業(yè)應(yīng)當(dāng)改變內(nèi)部控制實(shí)施結(jié)構(gòu)
在傳統(tǒng)的內(nèi)部控制體系中,物往往是控制對(duì)象的重心,忽略了人在控制活動(dòng)中的地位。在內(nèi)部控制管理活動(dòng)中是自上而下的傳導(dǎo)關(guān)系,管理層是內(nèi)部控制的制定者,他們不是內(nèi)部控制的實(shí)施人員,因此內(nèi)部控制的實(shí)施效果與他們不存在必然的利害關(guān)系,這為管理層的舞弊提供了機(jī)會(huì)。在人本內(nèi)部控制制度下,企業(yè)全體人員都對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施效果負(fù)責(zé),形成一個(gè)平行結(jié)構(gòu),沒有任何人能游離于內(nèi)部控制之外,確保內(nèi)部控制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)處于一個(gè)較低水平。
(三)創(chuàng)造以人為本的企業(yè)文化
以人為本的企業(yè)文化,要求企業(yè)關(guān)心員工的切身利益,調(diào)動(dòng)員工工作積極性。同時(shí)企業(yè)還要重視自身應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任,不弄虛作假危害公眾的利益,在良好企業(yè)文化的帶動(dòng)下,企業(yè)不會(huì)出現(xiàn)“毒奶粉事件”,“富士康跳樓事件”。良好的企業(yè)文化能為企業(yè)吸納優(yōu)秀的人才降低企業(yè)人力資源成本。人本企業(yè)文化是一種非正式制度,而這種非正式制度往往能夠影響企業(yè)內(nèi)部控制的效力。
五、結(jié)語
以物為本的傳統(tǒng)內(nèi)部控制無法滿足當(dāng)今的需求,以人為本是未來的發(fā)展趨勢。企業(yè)為了提升其內(nèi)部控制的有效性,必須重視人在內(nèi)部控制活動(dòng)中的地位和作用,完善人本內(nèi)部控制制度,將控制活動(dòng)的重心由物轉(zhuǎn)向人,同時(shí)注重創(chuàng)造以人為本的企業(yè)文化,揚(yáng)棄紅海戰(zhàn)略,藍(lán)海戰(zhàn)略,制定以人為本的“淸海戰(zhàn)略”。實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。(作者單位:重慶理工大學(xué))
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