周紅

摘 要：銷售獎勵積分會計核算的核心是確定每期遞延收益的結(jié)轉(zhuǎn)，其涉及遞延收益、實際用于兌換的積分數(shù)和預(yù)期用于兌換的積分數(shù)三個因素。核算時引入遞延收益這一特殊負債類科目，具體核算時需區(qū)分兌換獎勵積分和逾期未兌換獎勵積分而被注銷兩種情況，業(yè)務(wù)不同其會計處理也有差異。本文擬就上述三個問題進行探討。

關(guān)鍵詞：遞延收益；實際（預(yù)期）用于兌換的積分

對獎勵積分的業(yè)務(wù)，會計準則以講解方式規(guī)定采用收入遞延法核算，主要按以下兩步完成：（1）將取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售收入或勞務(wù)收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，并將獎勵積分的公允價值單獨確認為遞延收益；（2）獲得獎勵積分的客戶在滿足條件時有權(quán)利取得授予企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵積分時，應(yīng)將原計入遞延收益的、與所兌換積分相關(guān)的部分或者在積分因失效而被注銷時確認為收入。目前準則講解對收入遞延法規(guī)定較為籠統(tǒng)，本文擬對遞延收益的性質(zhì)、遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)收入的方法、積分逾期未兌換被注銷等方面進行深入探討，以期為實務(wù)工作提供借鑒。

一、對遞延收益的探討

1.遞延收益的性質(zhì)

在獎勵積分銷售模式中，企業(yè)銷售商品（提供勞務(wù)）（以下簡稱勞務(wù)）并獎勵客戶相應(yīng)積分數(shù)是一種促銷手段，承諾客戶在未來可以根據(jù)其積累積分數(shù)“無償”獲得等價的商品（勞務(wù)），即以積分公允價值（現(xiàn)實中多表現(xiàn)為電子貨幣）抵償商品（勞務(wù)）銷售價款，可見，企業(yè)從銷售商品（勞務(wù)）到接受客戶以其積累積分兌換商品（勞務(wù)）全程來看，這種銷售方式實質(zhì)就是折扣銷售、讓利銷售。由于企業(yè)在銷售商品時無法確定客戶是否會使用獎勵積分以及如何使用多少積分，因此，對于銷售獎勵積分公允價值部分不能在銷售商品（勞務(wù)）當期確認收入，而需在未來待客戶實際使用積分兌換商品（勞務(wù)）時方可確認收入，可見，遞延收益的本質(zhì)是企業(yè)在未來客戶實際積分兌換時才可確認收入的遞延性收益。

2.“遞延收益”科目的性質(zhì)

企業(yè)銷售收取價款中應(yīng)包含兩部分：一是當期真正實現(xiàn)的銷售收入，一是需在未來才能確認收入的遞延收益。其中，遞延收益部分屬先收款后給予折扣，具有預(yù)收款性質(zhì)，因此，筆者以為，“遞延收益”是相當于預(yù)收賬款性質(zhì)的負債類會計科目。企業(yè)銷售獎勵積分時確認遞延收益，計入其貸方，未來客戶以其獎勵積分兌換商品（勞務(wù)）時，企業(yè)實際給予銷售折扣，其預(yù)收賬款性質(zhì)的“遞延收益”被抵減，計入其借方。

二、對兌換獎勵積分遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)收入的探討

根據(jù)準則講解，獲得獎勵積分的客戶在滿足條件時有權(quán)利“無償”取得授予企業(yè)的商品（服務(wù)），根據(jù)準則講解，可按以下兩步驟確定遞延收益每期結(jié)轉(zhuǎn)收入金額：

①獎勵積分累計確認收入=遞延收益×（累計實際用于兌換的獎勵積分數(shù)÷預(yù)期用于兌換的獎勵積分總數(shù)）=遞延收益÷累計預(yù)期用于兌換的獎勵積分總數(shù)×累計實際用于兌換的獎勵積分數(shù)

②當期實際用于兌換的獎勵積分應(yīng)確認收入=獎勵積分當期末累計確認收入-截止上期末獎勵積分累計確認收入

以上計算形式，其實質(zhì)就是將遞延收益分攤到預(yù)計將用于兌換的積分總數(shù)上，然后，以當期實際兌換的積分數(shù)來確定當期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入金額。以下對上述計算形式各參數(shù)含義進一步明確。

各參數(shù)在確定時要考慮對應(yīng)性，以各期銷售獎勵積分為基準，遞延收益、實際用于兌換的積分和預(yù)期用于兌換的積分應(yīng)與之對應(yīng)，其在確定順序、范圍、口徑方面須保持一致性。比如，式①中累計實際用于兌換的積分數(shù)和預(yù)期將用于兌換的積分總數(shù)，應(yīng)基于相應(yīng)銷售業(yè)務(wù)獎勵積分，將各批銷售獎勵積分的遞延收益在本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)金額合計，即為本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益計入收入總額。因此，在實務(wù)中，需根據(jù)各期銷售獎勵積分對應(yīng)性將上述參數(shù)進行分解，分析確定其遞延收益、累計實際用于兌換的積分數(shù)、累計預(yù)期用于兌換的獎勵積分總數(shù)構(gòu)成，再根據(jù)上述計算式確定各批遞延收益在當期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入金額。具體操作上，筆者以為，遞延收益、實際用于兌換的積分數(shù)和預(yù)期用于兌換積的分數(shù)，可按“先進先出法”原則進行分解，即銷售在先的獎勵積分先用于兌換，其遞延收益先結(jié)轉(zhuǎn)確認收入，反之，則后結(jié)轉(zhuǎn)確認收入。

對計算式②，表示當期結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益確認收入應(yīng)是個綜合數(shù)，包含以前各期遞延收益在當期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入總額，等于將以前各期遞延收益按上述方法計算本期應(yīng)確認收入之和。具體操作上，基于①計算式按各期遞延收益、實際兌換的積分數(shù)和預(yù)期兌換的積分數(shù)計算截止當期末累計確認收入，扣除上期末累計確認收入，然后將各批遞延收益在本期確認收入合計，即為本期應(yīng)確認總收入。

上述分析可見，確定當期結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益的核心，是將待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益在剩余預(yù)期用于兌換的積分數(shù)中攤銷，然后根據(jù)當期實際兌換的積分數(shù)，便可確定當期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入金額，可寫成如下形式：

③當期實際兌換獎勵積分確認收入總額=∑待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額÷剩余預(yù)期用于兌換的獎勵積分總數(shù)×當期實際用于兌換的獎勵積分數(shù)

上式實為①②式綜合形式，兩種方法計算結(jié)果應(yīng)是一致的，各參數(shù)確定方式仍遵循前述先進先出法。

三、對逾期未兌換獎勵積分而被注銷時遞延收益處理的探討

當獎勵積分超過有效期未使用或無法使用時，該積分兌換商品（勞務(wù)）權(quán)益將失效，企業(yè)會將客戶積分賬戶清零，表明客戶放棄（或無法）行使以積分“無償”兌換商品（勞務(wù)），因此，企業(yè)無需承擔(dān)“無償”轉(zhuǎn)移與兌換積分價值對價的商品（勞務(wù)）義務(wù)。根據(jù)準則講解，企業(yè)應(yīng)將客戶未兌換使用積分價值（即遞延收益余額）結(jié)轉(zhuǎn)至當期損益，計入“主營業(yè)務(wù)收入”。筆者以為，因到期注銷獎勵積分，應(yīng)作為企業(yè)無償性利得收益，計入“營業(yè)外收入”。理由分析：首先，逾期獎勵積分失效而被注銷，意味著企業(yè)無需轉(zhuǎn)移其商品或提供勞務(wù)，很明顯，該業(yè)務(wù)不涉及商品銷售（勞務(wù)提供），不滿足準則收入確認條件；其次，前已分析“遞延收益”相當于“預(yù)收賬款”性質(zhì)的負債類科目，表示企業(yè)根據(jù)客戶累計獎勵積分的公允價值承擔(dān)無償轉(zhuǎn)讓等價商品（勞務(wù)）之債務(wù)，而獎勵積分逾期未兌換而被注銷，意味著該筆遞延收益負債無償?shù)咒N，相當于“預(yù)收賬款”性質(zhì)的“遞延收益”不需償還，表明企業(yè)無須以轉(zhuǎn)移商品（勞務(wù)）以抵償“遞延收益”負債義務(wù)，屬于無償取得一筆偶然性利得，與收入無關(guān)，因此，宜計入“營業(yè)外收入”。

四、案例解析

某商場（增值稅一般納稅人）2012年度零售總額234000萬元（不包含積分兌換商品價值，后同），當年配送積分1000萬分（每個積分公允價值1元，后同），積分有效期2年（后同），商場估計當年用于兌換商品積分為750萬分，其交易系統(tǒng)記錄當年實際使用積分為450萬分；2013年商場實現(xiàn)零售總額280800萬元，配送積分1200萬分，其估計當年配送積分中將用于兌換商品的為1000萬分，其交易系統(tǒng)記錄當年實際使用積分800萬分；2014年商場銷售業(yè)績大幅下滑，全年實現(xiàn)零售額156000萬元，配送積分600萬分，其估計當年配送積分中將用于兌換商品的為400萬分，其交易系統(tǒng)記錄實際使用積分450萬分。

解析：（1）2012年零售商品獎勵積分確認遞延收益為：1000×1=1000萬元，在有效期2年內(nèi)根據(jù)實際用于兌換積分數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)收入。2012年實現(xiàn)銷售收入為：234000-234000÷（1+17%）×17%-1000=199000萬元。會計分錄為：

借：銀行存款（庫存現(xiàn)金） 234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 199000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000 （234000÷（1+17%）×17%）

遞延收益 1000

根據(jù)該批銷售獎勵積分預(yù)計用于兌換和當年實際用于兌換情況，確定2012年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益金額為：1000÷750×450=600萬元；會計分錄為：

借：遞延收益 600

貸：主營業(yè)務(wù)收入 512.82 （600-87.18）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 87.18 （600÷（1+17%）×17%）

因此，2012年末商場該批銷售獎勵積分遞延收益待結(jié)轉(zhuǎn)余額為1000-600=400萬元；剩余預(yù)計用于兌換積分750-450=300萬分；

（2）2013年零售商品獎勵積分確認遞延收益為：1200×1=1200萬元；當年銷售收入為280800-280800÷（1+17%）×17%-1200=238800萬元；會計分錄為：

借：銀行存款（庫存現(xiàn)金） 280800

貸：主營業(yè)務(wù)收入 238800

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）40800 （280800÷（1+17%）×17%）

遞延收益 1200

根據(jù)當年預(yù)計用于兌換積分和實際用于兌換積分，確定結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益金額：當年實際用于兌換積分1100萬分，根據(jù)先進先出法，首先確定實際用于兌換的為2012年剩余預(yù)計用于兌換的積分300萬分，然后確定2013年銷售獎勵積分中當年實際用于兌換的積分為800-300=500萬分。所以，2012年剩余遞延收益400萬元在2013年全部結(jié)轉(zhuǎn)計入收入，2013年新增遞延收益當年應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入為：1200÷1000×500=416.67萬元；綜上，2013年商場實際用于兌換的積分應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益總額為：400+416.67=816.67萬元，與按上述③計算結(jié)果（400÷300×300+1200÷1000×500=816.67萬元）一致；會計分錄為：

借：遞延收益 816.67

貸：主營業(yè)務(wù)收入 698.01 （816.67-118.66）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅） 118.66 （816.67÷（1+17%）×17%）

2013年末，2012年銷售獎勵積分預(yù)計用于兌換的積分已全部實際兌換，其應(yīng)遞延收益已全部結(jié)轉(zhuǎn)，余額為0；當年銷售獎勵積分中預(yù)計用于兌換的積分剩余1000-500=500萬分，其待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額為1200-416.67=783.33萬元；

（3）2014年零售商品獎勵積分確認遞延收益為：600×1=600萬元；當年銷售收入156000-156000÷（1+17%）×17%-600=132733.33萬元；會計分錄為：

借：銀行存款（庫存現(xiàn)金） 156000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 132733.33

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 22666.67 （156000÷（1+17%）×17%）

遞延收益 600

結(jié)轉(zhuǎn)本年遞延收益前，商場待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額包括兩部分：一是2013年末待結(jié)轉(zhuǎn)剩余遞延收金額783.33萬元；一是2014年所銷售新增遞延收益600萬元；根據(jù)當年預(yù)計用于兌換的積分和實際用于兌換的積分，確定應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益金額：當年實際用于兌換的積分450萬分，根據(jù)先進先出法準則，首先確定實際用于兌換的為2013年剩余預(yù)計用于兌換的積分500萬分，然后再確定2014年新增預(yù)計用于兌換的積分中實際兌換數(shù)。由于2013年末剩余預(yù)計用于兌換積分為500萬分，大于2014年實際用于兌換積分數(shù)，因此，2014銷售獎勵積分當年未被兌換，不用結(jié)轉(zhuǎn)其應(yīng)遞延收益。具體而言，2014年實際用于兌換積分450萬分全部為2013年剩余預(yù)計用于兌換積分，結(jié)轉(zhuǎn)收入為：783.33÷500×450=705萬元，剩余未兌換積分50萬分（500-450）因?qū)脻M2年而被注銷，結(jié)轉(zhuǎn)計入“營業(yè)外收入”，金額為：783.33-705=78.33萬元；會計分錄為：

借：遞延收益 705

貸：主營業(yè)務(wù)收入 602.56 （705-102.44）

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 102.44 （705÷（1+17%）×17%

借：遞延收益 78.33

貸：營業(yè)外收入 78.33

上述會計分錄合并寫成：

借：遞延收益 783.33

貸：主營業(yè)務(wù)收入 602.56

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 102.44

營業(yè)外收入 78.33

由于2013年剩余預(yù)計用于兌換的獎勵積分在2014年已兌換完畢（包含逾期未兌換被注銷積分），其遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)后余額為0，2014年剩余預(yù)計用于兌換的積分為400（當年新增）-0（當年實際兌換積分）=400萬分，均為當年銷售獎勵積分；相應(yīng)地，2014年末待結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益余額為600萬元，亦為當年確認遞延收益。（作者單位：重慶電子工程職業(yè)學(xué)院財經(jīng)學(xué)院）

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