王穎馳+馮厚玉

摘 要：會(huì)計(jì)計(jì)量本身包括的不同的要素在進(jìn)行不同組合之后就形成了不同的計(jì)量屬性，而根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求以及當(dāng)前的發(fā)展要求，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇需要以歷史成本為主，兼具多種計(jì)量屬性并存和多元記賬等主要特征。本文中，筆者就以“現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇研究”為切入點(diǎn)來(lái)進(jìn)行探究和論述，希望能夠以此來(lái)與其他研究者進(jìn)行交流。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)計(jì)量；計(jì)量屬性

在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施中，會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)要素計(jì)量這兩個(gè)方面出現(xiàn)了較大變化，處于知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)之下，其中的計(jì)量成為此次現(xiàn)行準(zhǔn)則修改的重要方面，充分體現(xiàn)出了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。會(huì)計(jì)計(jì)量具體來(lái)說(shuō)就是，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表與損益表中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的操作并以此來(lái)對(duì)于貨幣金額進(jìn)行確定。會(huì)計(jì)計(jì)量中的不同要素會(huì)通過(guò)不同組合而形成不同計(jì)量屬性。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求以及當(dāng)前的發(fā)展要求，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇需要以歷史成本為主，兼具多種計(jì)量屬性并存和多元記賬等主要特征。本文就以“現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇研究”為話(huà)題來(lái)進(jìn)行淺談。

一、以歷史成本為主兼具多種計(jì)量屬性

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇具有以歷史成本為主兼具多種計(jì)量屬性的特征，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.歷史成本計(jì)量屬性。歷史成本計(jì)量屬性主要表現(xiàn)在資產(chǎn)的計(jì)價(jià)模式，其優(yōu)點(diǎn)是具有客觀(guān)性和可驗(yàn)證性特征并對(duì)資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行及時(shí)反映，其缺點(diǎn)是容易隨物價(jià)水平的波動(dòng)而波動(dòng)。歷史成本目前在我國(guó)仍然作為大部分資產(chǎn)的計(jì)量屬性。歷史成本計(jì)量屬性是以資產(chǎn)的入賬原值為其歷史資本，總稱(chēng)在其獲得時(shí)的實(shí)際資金的消耗量在經(jīng)過(guò)確定之后就不會(huì)再進(jìn)行數(shù)值上的改動(dòng)或變動(dòng)，可以用于各種負(fù)債的計(jì)量并可達(dá)到滿(mǎn)足相關(guān)會(huì)計(jì)信息在相關(guān)性和有用性方面需求的目的。另一方面，負(fù)債是現(xiàn)時(shí)義務(wù)對(duì)于過(guò)去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)形成的一種體現(xiàn)，其結(jié)果就是在進(jìn)行該義務(wù)執(zhí)行時(shí)會(huì)使得企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益出現(xiàn)流出現(xiàn)象。

2.現(xiàn)行成本計(jì)量屬性?，F(xiàn)行成本計(jì)量屬性在我國(guó)被稱(chēng)為重置成本，它是指企業(yè)重新取得與其所擁有的某項(xiàng)資產(chǎn)相同或與其功能相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。同一資產(chǎn)或其等價(jià)物就可能需要用較多的或較少的交換價(jià)格才能獲得，所以說(shuō)，重置成本的就是用以表示取得同一資產(chǎn)或其等價(jià)物需要的交換價(jià)格，是從企業(yè)資產(chǎn)或勞務(wù)市場(chǎng)獲得的成本價(jià)格，而非從企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中通常出售其資產(chǎn)或勞務(wù)的市場(chǎng)中所得到的銷(xiāo)售價(jià)格。重置成本法的應(yīng)用范圍主要是：第一，可復(fù)制、可再生、可重新建造和購(gòu)買(mǎi)的且具有有形損耗和無(wú)形損耗特性的單項(xiàng)資產(chǎn)，如房屋建筑物、各種機(jī)器設(shè)備，以及具有陳舊貶值性的技術(shù)專(zhuān)利、版權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)；第二，可重建、可購(gòu)置的整體資產(chǎn)，如賓館、劇院、企業(yè)、車(chē)間等。其中最具有適用范圍的應(yīng)該是那些不具備收益、市場(chǎng)上又很難找到交易參照物的評(píng)估對(duì)象，例如學(xué)校、醫(yī)院、教堂、公路、橋梁、涵洞等。因?yàn)檫@類(lèi)資產(chǎn)既無(wú)法運(yùn)用收益現(xiàn)值法，又不能運(yùn)用現(xiàn)行市價(jià)法進(jìn)行評(píng)估，只有通過(guò)重置成本法才可以進(jìn)行計(jì)量。

3.公允價(jià)值法。公允價(jià)值法是歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)現(xiàn)值法和現(xiàn)值法等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中一項(xiàng)最為重要的資產(chǎn)評(píng)估方式之一，是按照交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量，以公允價(jià)值計(jì)量為基礎(chǔ)并防止了公允價(jià)值被濫用而出現(xiàn)利潤(rùn)操縱的保障。公允價(jià)值法的適用范圍較為廣泛，股票期權(quán)和其它衍生金融工具都是可以進(jìn)行應(yīng)用的。然而，公允價(jià)值法仍有自身的局限性和不足，即公允價(jià)值法較難可靠地計(jì)量，因此往往是通過(guò)評(píng)估的方式來(lái)進(jìn)行，這就使得公開(kāi)標(biāo)價(jià)缺失，難以實(shí)現(xiàn)計(jì)量?jī)r(jià)值的公允，并且在的股票期權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中操作難度較大。

4.可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性。可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性也是對(duì)于存貨的計(jì)量，但是，它需要將可實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售價(jià)格減去預(yù)計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用來(lái)進(jìn)行計(jì)量，這是考慮到企業(yè)銷(xiāo)售商品必然會(huì)發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和收款費(fèi)用等因素的作用并最終在商品銷(xiāo)售價(jià)格中進(jìn)行扣除。因此，正確估計(jì)企業(yè)銷(xiāo)售商品必然會(huì)發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和收款費(fèi)等費(fèi)用可以使得企業(yè)收入和支出費(fèi)用可以更好地得以計(jì)量，從而實(shí)現(xiàn)本期收益有效計(jì)算的目的。

5.未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量屬性。未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量屬性是對(duì)于未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)量，其計(jì)量前提是要保證資產(chǎn)的正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，可以用于固定資產(chǎn)或者是無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量之中，其優(yōu)點(diǎn)是可以確保固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全。需要說(shuō)明的是，從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量就是對(duì)其所能帶來(lái)的未來(lái)收益的一種折現(xiàn)反映。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的現(xiàn)實(shí)選擇

通過(guò)對(duì)于國(guó)內(nèi)外學(xué)者相關(guān)著作與文獻(xiàn)的研究以及對(duì)目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的分析可知，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性目前還是應(yīng)以歷史成本為主的。

1.計(jì)量單位的選擇——多元記賬。針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況并結(jié)合歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的特點(diǎn)（以貨幣作為唯一計(jì)量單位），會(huì)計(jì)計(jì)量單位應(yīng)該不能僅僅是局限于貨幣，而應(yīng)該是進(jìn)行多元化的形式，即以多種貨幣進(jìn)行計(jì)量或是同時(shí)將貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量進(jìn)行應(yīng)用。這是因?yàn)殡S著網(wǎng)絡(luò)的日益普及和廣泛化應(yīng)用，很多的網(wǎng)上交易也愈來(lái)愈多地進(jìn)行著電子貨幣的結(jié)算，這就使得多元化記賬成為必然趨勢(shì)。目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多元化使得我國(guó)傳統(tǒng)的貨幣計(jì)量將不能滿(mǎn)足時(shí)代的要求，因此，我國(guó)需采用多元記賬單位并對(duì)電子貨幣的使用范圍和制度要不斷進(jìn)行完善。

2.計(jì)量屬性的選擇——以歷史成本為主。我國(guó)的計(jì)量屬性的選擇應(yīng)該以歷史成本為主并堅(jiān)持多屬性計(jì)量。計(jì)量屬性的選擇是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的核心問(wèn)題，因此，選擇不同的計(jì)量屬性會(huì)產(chǎn)生不同的宏觀(guān)效應(yīng)和微觀(guān)效應(yīng)，并對(duì)國(guó)家的財(cái)政收入也會(huì)產(chǎn)生很大影響。在我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有著明確規(guī)定，即“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本”。可見(jiàn)，我國(guó)是以歷史成本為主要計(jì)量屬性的，這是從我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的實(shí)際出發(fā)的理性選擇。我國(guó)目前的實(shí)際情況仍然是以公有制有主導(dǎo)的所有制關(guān)系，因而，政府仍舊是重要的會(huì)計(jì)信息使用者并且國(guó)家通過(guò)證券市場(chǎng)這個(gè)重要的渠道進(jìn)行籌資，這就使得會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和透明性成為了至關(guān)重要的因素，而歷史成本對(duì)于以上的需求是適合和滿(mǎn)足的。此外，與國(guó)際市場(chǎng)相比，我國(guó)目前的資本市場(chǎng)仍舊不夠完善且市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度也夠健全，加之估值等技術(shù)也不夠先進(jìn)和普及，這就使得會(huì)計(jì)信息不失真問(wèn)題大大影響到其計(jì)量屬性的選擇，使得歷史成本成為了最佳的選擇。總之，目前，我國(guó)在計(jì)量屬性方面應(yīng)該還是以歷史成本為主并堅(jiān)持現(xiàn)行準(zhǔn)則中的多屬性計(jì)量，目的是更好地為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和發(fā)展而服務(wù)。

3.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的趨勢(shì)——多元化。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的日益復(fù)雜化和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多元化，多元化會(huì)計(jì)計(jì)量屬性將成為我國(guó)今后發(fā)展的趨勢(shì)和主要形式，這主要是因?yàn)槲覈?guó)應(yīng)用多元化會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的環(huán)境已經(jīng)初步具備。首先，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)行與實(shí)施符合了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多元化趨勢(shì)的發(fā)展要素和條件，為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多元化趨勢(shì)提供了實(shí)行和發(fā)展的理論基礎(chǔ)和政策依據(jù)。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中就有關(guān)于我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的明確規(guī)定，其中對(duì)于資產(chǎn)的期末計(jì)量中應(yīng)該按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法以及公允價(jià)值等的規(guī)定就足以說(shuō)明多屬性會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中也已經(jīng)有了初步應(yīng)用，成為了多元化會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展基礎(chǔ)；而我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中也就貨幣計(jì)量進(jìn)行了規(guī)定，即企業(yè)可以在財(cái)務(wù)報(bào)告中通過(guò)使用費(fèi)財(cái)務(wù)信息的方式來(lái)對(duì)其企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露中的缺陷進(jìn)行彌補(bǔ)和補(bǔ)充，這對(duì)于推進(jìn)我國(guó)多元記賬單位的發(fā)展也是起到促進(jìn)性作用的。另一方面，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的日益加快以及跨國(guó)公司的日益蓬勃發(fā)展，會(huì)計(jì)被稱(chēng)之為通用的商業(yè)語(yǔ)言，它是實(shí)現(xiàn)貿(mào)易全球化的載體，為此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須要盡快與國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌，因而這種大趨勢(shì)也對(duì)我國(guó)多元化會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的發(fā)展具有了重要的推動(dòng)性和促進(jìn)性作用。同時(shí)，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多元化發(fā)展趨勢(shì)也滿(mǎn)足了各企業(yè)內(nèi)外不同會(huì)計(jì)信息使用者的需求，使得其可以在可靠性和相關(guān)性之間進(jìn)行不斷權(quán)衡并最終進(jìn)行計(jì)量屬性的合理選擇，使得不同利益相關(guān)者的不同需求得以滿(mǎn)足?？傊?，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多元化發(fā)展趨勢(shì)兼顧了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的實(shí)際需求，這符合受托責(zé)任觀(guān)與決策有用觀(guān)之間的非相互分離性，因?yàn)闅v史成本可以很好地反映受托責(zé)任履行情況，而公允價(jià)值和現(xiàn)值可以為決策者提供更相關(guān)的信息，這些都是很好地切合了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的多元化發(fā)展趨勢(shì)。

以上就是筆者就“現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇研究”這個(gè)話(huà)題所進(jìn)行的淺談?？傊?，我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是以歷史成本為主，并向著其它計(jì)量屬性的多元化計(jì)量趨勢(shì)發(fā)展，同時(shí)兼具貨幣計(jì)量和非貨幣計(jì)量，這是符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況和國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)的。

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