夏自李

【摘要】理事會(huì)對(duì)“業(yè)務(wù)模式”并沒有明確的定義，僅在討論稿的計(jì)量、列報(bào)等部分考慮了業(yè)務(wù)模式的影響；計(jì)量單元的大小影響資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量；持續(xù)經(jīng)營是財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，如果出現(xiàn)清算等情況，則需要選擇其他編制基礎(chǔ)；資本保全概念主要涉及惡性通貨膨脹和重估價(jià)盈余的會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】概念框架 業(yè)務(wù)模式 計(jì)量單元 持續(xù)經(jīng)營 資本保全

《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的復(fù)審與評(píng)論》討論稿（以下簡稱討論稿）第九部分討論了業(yè)務(wù)模式、計(jì)量單元、持續(xù)經(jīng)營和資本保全等在概念框架中涉及的其他重要概念。

一、“業(yè)務(wù)模式”概念在財(cái)務(wù)報(bào)告中的運(yùn)用

（一）“業(yè)務(wù)模式”在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的運(yùn)用

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》首次引入“業(yè)務(wù)模式”概念，規(guī)定金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量，應(yīng)基于主體管理此類資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。但《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)》強(qiáng)調(diào)：（1）主體的關(guān)鍵管理人員對(duì)確定業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)負(fù)責(zé)；（2）主體的業(yè)務(wù)模式并不是一項(xiàng)選擇，而是可以被切實(shí)遵守的一種管理方法，且相關(guān)信息可以向管理層提供；（3）一個(gè)獨(dú)立主體可能采用多種業(yè)務(wù)模式來管理其金融工具；（4）業(yè)務(wù)模式與“管理意圖”不同，后者僅與單個(gè)金融工具相關(guān)。

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，投資性主體不需要合并其某些子公司，投資性主體業(yè)務(wù)模式獨(dú)特，以公允價(jià)值報(bào)告其子公司更為適當(dāng)。

盡管其他國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并未明確使用“業(yè)務(wù)模式”，但其他國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則也采用了主體使用其資產(chǎn)的“方式”概念，特別是對(duì)非金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量：

（1）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》規(guī)定，存貨是指在正常經(jīng)營過程中持有待售的、為出售而仍處于生產(chǎn)過程中的，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料和物料等資產(chǎn)；（2）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》第5段規(guī)定，由商品經(jīng)紀(jì)人持有的存貨，以不同于其他存貨的方法計(jì)量，這是因?yàn)槿〉么祟惔尕浀哪康氖窃诓痪玫膶碛枰猿鍪鄄膬r(jià)格波動(dòng)中獲取利潤或者獲得經(jīng)紀(jì)人盈余；（3）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)。但用于商品生產(chǎn)或勞務(wù)供應(yīng)，或用于管理的房地產(chǎn)以及經(jīng)營銷售的房地產(chǎn)不是投資性房地產(chǎn)；（4）《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備是指用于生產(chǎn)、提供商品或勞務(wù)、出租或?yàn)榱诵姓芾砟康亩钟械馁Y產(chǎn)；（5）《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第5號(hào)——持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營》規(guī)定，不再被主體使用的非流動(dòng)資產(chǎn)，采用與其他非流動(dòng)資產(chǎn)不同的計(jì)量方法；（6）根據(jù)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號(hào)——經(jīng)營分部》規(guī)定，主體業(yè)務(wù)模式也可能影響其經(jīng)營分部報(bào)告。根據(jù)“分部報(bào)告的管理法”，經(jīng)營分部確定基于主體首席經(jīng)營決策者對(duì)每一分部分配資源的方式和評(píng)價(jià)業(yè)績方式，此類經(jīng)營分部的信息應(yīng)予披露。這種方法有助于報(bào)表使用者運(yùn)用與管理層相同的視角來評(píng)價(jià)主體的經(jīng)營狀況。

（二）對(duì)“業(yè)務(wù)模式”的不同理解與描述

盡管現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)反映了報(bào)告主體從事商業(yè)活動(dòng)的方式，理事會(huì)卻并沒有明確定義“業(yè)務(wù)模式”。其他相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)“業(yè)務(wù)模式”概念進(jìn)行了描述：

（1）國際綜合報(bào)告理事會(huì)（IIRC）發(fā)布的《國際綜合報(bào)告框架》（征求意見稿）建議，將業(yè)務(wù)模式定義為“為了在短期、中期和長期創(chuàng)造價(jià)值而選定的、由投入、業(yè)務(wù)活動(dòng)、產(chǎn)出和成果所組成的體系”。（2）某些機(jī)構(gòu)認(rèn)為，業(yè)務(wù)模式應(yīng)當(dāng)反映業(yè)務(wù)布局、業(yè)務(wù)活動(dòng)、業(yè)務(wù)如何增加價(jià)值（包括如何產(chǎn)生現(xiàn)金流量）以及產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶。（3）另有一些機(jī)構(gòu)認(rèn)為，業(yè)務(wù)模式涉及管理層對(duì)資產(chǎn)的使用或處置以及義務(wù)的持有或轉(zhuǎn)讓/結(jié)算，以及從事此類活動(dòng)的營利動(dòng)機(jī)。認(rèn)為“管理層意圖”和“業(yè)務(wù)模式”兩個(gè)概念并無差異。

（三）運(yùn)用業(yè)務(wù)模式概念的優(yōu)缺點(diǎn)

有人認(rèn)為，“業(yè)務(wù)模式”概念在制定國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)發(fā)揮關(guān)鍵作用，因?yàn)檫\(yùn)用“業(yè)務(wù)模式”概念制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以反映業(yè)務(wù)活動(dòng)的管理方式，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估主體所控制的資源、對(duì)主體資源的要求權(quán)以及主體管理層和治理層履行使用主體資源責(zé)任的情況，從而能夠提供相關(guān)的信息。但也有人認(rèn)為，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)不應(yīng)使用“業(yè)務(wù)模式”概念，主要理由：一是有損可比性。采用業(yè)務(wù)模式概念后，可能導(dǎo)致對(duì)相同經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象或交易的分類、計(jì)量或披露各不相同。例如，相同的某一金融資產(chǎn)，由于主體持有的目的可能是收取現(xiàn)金也可能是用于出售，就導(dǎo)致該金融資產(chǎn)采用不同的會(huì)計(jì)處理。同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告引入業(yè)務(wù)模式后，主體對(duì)相同經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象或交易就可以選擇不同的報(bào)告方式。二是因?yàn)橐霕I(yè)務(wù)模式后，編報(bào)者往往報(bào)告最有利的結(jié)果，變相鼓勵(lì)了非中立的報(bào)告。三是業(yè)務(wù)模式概念既難以準(zhǔn)確定義，也難以一致地運(yùn)用。

（四）本討論稿對(duì)類似“業(yè)務(wù)模式”觀念的運(yùn)用

本討論稿沒有定義“業(yè)務(wù)模式”，但理事會(huì)的初步意見是：如果在制定或修訂具體準(zhǔn)則時(shí)考慮主體從事業(yè)務(wù)活動(dòng)的方式，財(cái)務(wù)報(bào)表可能更具有相關(guān)性。

本討論稿的以下內(nèi)容，均考慮了主體從事其業(yè)務(wù)活動(dòng)的方式：（1）在確定恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方法時(shí)，理事會(huì)應(yīng)考慮一項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)其現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)方式以及一項(xiàng)負(fù)債結(jié)算或履行的方式；（2）在確定主要財(cái)務(wù)報(bào)表中的匯總程度或分解程度時(shí)，理事會(huì)或主體需要考慮該項(xiàng)目在主體業(yè)務(wù)中的運(yùn)用方式；（3）在確定是否對(duì)損益表和財(cái)務(wù)狀況表采用不同的計(jì)量方法時(shí)，理事會(huì)應(yīng)考慮該項(xiàng)目在主體業(yè)務(wù)中的運(yùn)用方式（也要考慮其他事項(xiàng)）。除此以外，理事會(huì)尚未發(fā)現(xiàn)“業(yè)務(wù)模式”概念對(duì)概念框架具有其他潛在重要影響。

二、計(jì)量單元

為了向現(xiàn)實(shí)的或潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人提供有用信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，通常需要匯總單項(xiàng)資源（或其他權(quán)利）和義務(wù)。這種要求匯總的程度，通常被稱為“計(jì)量單元”。

例如，一項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)（如一臺(tái)機(jī)器）的所有權(quán)包含多項(xiàng)權(quán)利，如對(duì)該資產(chǎn)的使用權(quán)、出售權(quán)、擔(dān)保權(quán)及法律賦予的其他權(quán)利。盡管從理論上講，這些權(quán)利都能夠分別確認(rèn)為獨(dú)立的資產(chǎn)，但將其合并作為一個(gè)計(jì)量單元并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（一臺(tái)機(jī)器），在大部分情況下，都可以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供最為相關(guān)和最可理解的信息。相反，當(dāng)該機(jī)器被用于出租，單獨(dú)確認(rèn)（或終止確認(rèn)）某些權(quán)利，則可以更加如實(shí)反映主體的財(cái)務(wù)狀況。endprint

計(jì)量單元的大小，還可能影響已確認(rèn)資產(chǎn)和已確認(rèn)負(fù)債的計(jì)量，如：（1）對(duì)于一項(xiàng)權(quán)益性投資，用每股價(jià)值乘以所持股份數(shù)量來計(jì)量，可能不同于使用該權(quán)益性投資總價(jià)值的計(jì)量結(jié)果。（2）在確定一項(xiàng)資產(chǎn)是否減值時(shí)，對(duì)該資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試還是將其作為資產(chǎn)組的一個(gè)組成部分進(jìn)行減值測(cè)試，結(jié)論可能并不相同。因?yàn)?，作為資產(chǎn)組中的一個(gè)組成部分時(shí)，某些資產(chǎn)的利得可能抵銷其他資產(chǎn)的損失，而單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，并不會(huì)考慮利得。（3）如果以不確定的未來現(xiàn)金流量的最佳結(jié)果來計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債，則“最佳結(jié)果”取決于以每一單獨(dú)資產(chǎn)或負(fù)債分別確定還是以資產(chǎn)組或負(fù)債組確定，而且結(jié)果可能不同。

理事會(huì)的初步觀點(diǎn)是，應(yīng)在制定或修訂具體準(zhǔn)則時(shí)來決定何種計(jì)量單元能為現(xiàn)有的和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人提供最有用的信息，概念框架無法確定通用的計(jì)量單元。確定計(jì)量單元時(shí)，理事會(huì)將考慮有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征。也就是說，選擇的計(jì)量單元：一是要能夠提供相關(guān)的信息。如果單項(xiàng)權(quán)利或義務(wù)不能或者不太可能單獨(dú)進(jìn)行交易，或者其可能以不同的方式滅失，則單項(xiàng)權(quán)利或義務(wù)的信息可能不具相關(guān)性。二是要如實(shí)反映意欲反映的對(duì)象。將不相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債組合起來作為整體進(jìn)行計(jì)量，可能無法如實(shí)反映主體的財(cái)務(wù)狀況或業(yè)績。此外，選擇計(jì)量單元所發(fā)生的代價(jià)還不應(yīng)超過其效益。一般而言，確認(rèn)和計(jì)量若干項(xiàng)目所發(fā)生的成本，大于以較小計(jì)量單元確認(rèn)和計(jì)量所發(fā)生的成本。

在某些情況下（例如，計(jì)量單元不太可能影響資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)或計(jì)量），可能并不需要指定具體的計(jì)量單元。但是在其他情況下，則需要指定具體的計(jì)量單元，以確保不同主體和不同期間的信息可比性。選擇的計(jì)量單元，還必須提供可理解的信息。確認(rèn)和計(jì)量的計(jì)量單元通常應(yīng)當(dāng)是一致的。但在某些情況下，對(duì)確認(rèn)和計(jì)量也可能采用不同的計(jì)量單元。

三、持續(xù)經(jīng)營

現(xiàn)行概念框架認(rèn)為：“編制財(cái)務(wù)報(bào)表，通常假定主體持續(xù)經(jīng)營并在可預(yù)見的將來繼續(xù)經(jīng)營下去，且假定主體既不打算也無必要實(shí)行清算或大幅度縮減經(jīng)營規(guī)模。如果確實(shí)打算或有必要清算或者縮減經(jīng)營規(guī)模，財(cái)務(wù)報(bào)表就必須按照不同的基礎(chǔ)編制且應(yīng)加以披露?！?/p>

本討論稿認(rèn)為，與“持續(xù)經(jīng)營”概念相關(guān)的情形包括：（1）僅在清算時(shí)產(chǎn)生的支付義務(wù)，不滿足現(xiàn)時(shí)義務(wù)的定義；（2）主體持續(xù)經(jīng)營能力的變化，可能影響資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)未來現(xiàn)金流量的方式和結(jié)算負(fù)債的方式。此外，主體是否為持續(xù)經(jīng)營，可能影響披露。除此以外，理事會(huì)尚未發(fā)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營影響主體財(cái)務(wù)報(bào)表的其他情況。

四、資本保全

資本保全概念很重要，因?yàn)橹挥匈嵢〉氖找娉^需保全的資本時(shí)才能賺得利潤。現(xiàn)行概念框架描述了財(cái)務(wù)資本保全和實(shí)物資本保全兩個(gè)概念。根據(jù)財(cái)務(wù)資本保全概念，在扣除本期內(nèi)對(duì)業(yè)主的分配和業(yè)主的出資以后，期末凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)（或貨幣）金額必須大于期初凈資產(chǎn)的財(cái)務(wù)（或貨幣）金額，才算賺得利潤。財(cái)務(wù)資本保全的計(jì)量，可以用名義貨幣單位或固定購買力單位。根據(jù)實(shí)物資本保全概念，在扣除本期內(nèi)對(duì)業(yè)主的分配和業(yè)主的出資以后，主體的期末實(shí)物生產(chǎn)能力（或營運(yùn)能力），或主體期末達(dá)到上述實(shí)物生產(chǎn)能力所需的資源或資金，必須大于期初實(shí)物生產(chǎn)能力，才算賺得利潤。

絕大部分主體采用財(cái)務(wù)資本保全概念。但是現(xiàn)行概念框架并未描述資本保全的具體模型，而是要求主體的管理層運(yùn)用判斷來選擇資本保全概念，以向報(bào)表使用者提供最有用的信息。資本保全調(diào)整產(chǎn)生的權(quán)益增加或減少，通常直接計(jì)入權(quán)益而非計(jì)入綜合收益表。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》使用了資本保全概念。

（一）處理資本保全的建議方法

理事會(huì)認(rèn)為，主體在惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中經(jīng)營時(shí)，資本保全概念最具相關(guān)性。因此，理事會(huì)正在研究是否需要修訂《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)》。理事會(huì)的觀點(diǎn)是，與資本保全相關(guān)的問題，最好是在該項(xiàng)目中解決，概念框架項(xiàng)目不宜觸及。但是理事會(huì)可以在概念框架項(xiàng)目中考慮資本保全調(diào)整到底是繼續(xù)在權(quán)益中列報(bào)，還是作為不能重分類的其他綜合收益單獨(dú)列報(bào)。修訂后的概念框架將最大限度地保留現(xiàn)行資本保全的相關(guān)規(guī)定，除非惡性通貨膨脹會(huì)計(jì)項(xiàng)目表明需要對(duì)其進(jìn)行修訂。

（二）不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備的重估價(jià)？

《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)》允許主體對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備重估價(jià)。如果主體選擇采用重估價(jià)模式，則重估價(jià)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方法是：（1）不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備以其重估額減去隨后計(jì)提的累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失后的金額作為賬面價(jià)值；（2）以重估后的資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提折舊；（3）重估價(jià)利得確認(rèn)為其他綜合收益并在權(quán)益中作為累計(jì)重估價(jià)盈余（但轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)為損益的重估價(jià)減值除外）；（4）重估價(jià)損失確認(rèn)為損益（但該資產(chǎn)的重估價(jià)盈余為貸方余額時(shí)，重估價(jià)損失應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益）；（5）在相關(guān)資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，重估價(jià)盈余不再重分類計(jì)入損益，但主體可以將重估價(jià)盈余直接轉(zhuǎn)換為權(quán)益的其他項(xiàng)目。

將不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備的重估價(jià)列報(bào)為其他綜合收益，可能與確定其他綜合收益列報(bào)內(nèi)容的某些方法相矛盾（特別是搭橋概念）。這是因?yàn)榘凑者@種方法，在損益中報(bào)告的折舊額是以重估金額為基礎(chǔ)且重估價(jià)盈余不再重分類，從而計(jì)入損益的金額與該項(xiàng)目采用成本計(jì)量時(shí)所報(bào)告的金額不一致。

重估價(jià)模式可能被認(rèn)為是資本保全調(diào)整的一種形式，這樣就可以解釋為什么在損益中報(bào)告的折舊是以重估金額而不是成本為基礎(chǔ)，以及為什么重估價(jià)盈余不再重分類。但在其他綜合收益中報(bào)告重估價(jià)利得和損失并不符合該觀點(diǎn)，因?yàn)橹毓纼r(jià)調(diào)整通常應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入權(quán)益。實(shí)際上在引入其他綜合收益概念之前，重估價(jià)利得和損失一直直接計(jì)入權(quán)益。

綜上所述，理事會(huì)未來可能考慮是否修訂《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)》以及《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》所涉及的重估價(jià)模式，以使其與搭橋概念或資本保全概念相協(xié)調(diào)。

參考文獻(xiàn)

International Accounting Standards Board.Discussion paper DP/2013/1-a review of the conceptual framework for financial reporting[R].2013.

編輯：彭秋龍endprint