周子文

摘 要：2014年7月，國際會計準則理事會（IASB）將金融工具的分類和計量、金融資產(chǎn)減值和套期保值會計編入《IFRS9：金融工具》中，全面替換《IAS39金融工具：確認和計量》。相比于IAS39，“新”IFRS9（以下簡稱IFRS9（2014））在有關(guān)金融工具的分類與計量、金融資產(chǎn)減值以及套期保值會計的規(guī)定方面做出較大的改變，本文旨在從上述三個方面對IFRS9（2014）與IAS39進行比較，以揭示其變化。

關(guān)鍵詞：業(yè)務模式；預期損失模式；套期保值會計

本文主要從金融工具的分類與計量、金融資產(chǎn)減值以及套期保值會計三個方面對IFRS9（2014）和IAS39進行比較，以揭示其變化。

一、金融工具的分類與計量比較

（一）金融負債的分類與計量。IFRS9（2014）與IAS39都將金融負債分為兩類：一是按公允價值計量且變動進入損益的金融負債，二是按攤余成本計量的金融負債。但是，在第一類金融負債的計量上，IAS39存在“自身信用”問題，即IAS39將企業(yè)因自身信用質(zhì)量的降低導致其金融負債公允價值下降所產(chǎn)生的利得計入當期損益，從而造成因自身信用質(zhì)量的下降使得企業(yè)利潤增加的假象。為了解決這一問題，IFRS9（2014）將這種金融負債公允價值的變動計入其他綜合收益。

（二）金融資產(chǎn)的分類與計量。IAS39根據(jù)管理層持有金融資產(chǎn)的目的與能力并參考金融資產(chǎn)本身的特征與所處市場環(huán)境對金融資產(chǎn)進行分類與計量。而IFRS9（2014）則是根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務模式”與金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征對金融資產(chǎn)進行分類與計量。在IAS39中，金融資產(chǎn)分成四類：一是將交易性金融資產(chǎn)和直接指定為該類的金融資產(chǎn)劃分為按公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；二是貸款及應收款項；三是持有至到期投資；四是將不能歸于前三類的金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。由此可見，IAS39對于金融資產(chǎn)的分類和計量復雜且缺乏邏輯，難以指導會計實務工作。為了解決這一問題，IFRS9（2014）為金融資產(chǎn)的分類和計量引入了單一的邏輯模型（如圖1所示）。在IFRS9（2014）中，對于IFRS9

（2014）范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)，需要根據(jù)具有邏輯順序的三個條件（一是合同現(xiàn)金流量僅為本金和利息；二是商業(yè)模式僅為持有以收取合同現(xiàn)金流量；三是沒有公允價值選擇權(quán)）的判斷結(jié)果進行分類并采用相應的計量方法加以計量。如果同時滿足三個條件的金融資產(chǎn)就按攤余成本計量。如果僅滿足第一個和第三個條件而不滿足第二個條件則按公允價值計量其將公允價值變動的部分計入其他綜合收益。除上述兩種以外的金融資產(chǎn)一般都按公允價值計量且將公允價值變動的部分計入當期損益，但在處理非交易性的權(quán)益投資（如戰(zhàn)略投資）業(yè)務時，企業(yè)也可選擇將因公允價值變動產(chǎn)生的利得（或損失）計入其他綜合收益，但一經(jīng)選定不得隨意變更。

二、金融資產(chǎn)減值比較

IFRS9（2014）與IAS39關(guān)于金融資產(chǎn)減值的處理存在顯著差異，與IAS39所使用的“已發(fā)生損失模式”比較，IFRS9（2014）引入了一個具有前瞻性的“預期損失模式”，使得金融資產(chǎn)減值的計量基礎(chǔ)和適用范圍明顯不同。在IAS39的“已發(fā)生損失模式”下，金融資產(chǎn)只有在出現(xiàn)減值的客觀證據(jù)時才確認減值損失，這通常會導致信用損失的延遲確認。與此同時，IAS39對于金融資產(chǎn)的分類十分復雜且缺乏邏輯，導致金融資產(chǎn)減值的處理同樣復雜且難以理解。為了解決這個問題，IFRS9（2014）引入了“預期損失模式”，要求企業(yè)自始至終都要確認金融資產(chǎn)的預期信用損失，而不是在觸發(fā)事件發(fā)生后才確認信用損失。

三、套期保值會計比較

（一）明確了套期保值會計的目的。套期保值會計主要目的在于降低企業(yè)的資金風險，讓報表使用者了解企業(yè)當前面臨的風險類別、對于風險的管理方式及管理效果和效率，是企業(yè)全面風險管理活動的重要方式之一。然而，IAS39中關(guān)于套期保值的會計處理卻無法反映這一目的。同IAS39的套期保值準則不同，IFRS9（2014）明確提出了套期保值會計的目標，即反映報告主體運用金融工具對由特定風險引起的可能影響當期損益或其他綜合收益的敞口進行管理的風險管理活動對財務報表的影響。這一目標不僅明確了套期保值會計是對企業(yè)風險管理活動的反映，還將企業(yè)影響其他綜合收益敞口的風險管理活動也納入核算范圍，這一變化更符合企業(yè)目前套保實務。

（二）套期工具與被套期項目的指定范圍擴大。在套期工具的資格方面，IFRS9（2014）將IAS39中外匯風險套期保值的套期工具擴展到以公允價值計量且其變動計入損益的所有非衍生金融資產(chǎn)或負債。在被套期項目的確認方面，IFRS9（2014）將

IAS39中僅針對金融項目的被套期項目范圍擴充到同時滿足“可單獨識別”和“可靠計量”兩個條件的非金融資產(chǎn)和非金融負債的風險組合。

（三）套期有效性的評估。IAS39對于套期有效性規(guī)定了

“80%-125%”的量化標準，不僅限定了套期會計的使用，而且增加了會計的核算成本。相比于IAS39，IFRS9（2014）則通過復核風險管理策略來評估套期有效性取代IAS39中“80%-125%”的套期有效性量化標準。IFRS9（2014）中復核風險管理策略的判斷方法是一種采用報告主體的風險管理系統(tǒng)作為實施評價的主要信息來源的方法，它不是指評價套期有效性的直接方法，也并未限定必須采用定量方法進行評估。

（四）套期關(guān)系的重新平衡。套期的高度有效性規(guī)定要求報告主體必須在套期高度有效時才可以使用套期會計進行會計處理，并且報告主體在使用過程中還要經(jīng)常測試套期有效性是否高度有效。這一規(guī)定導致使用IAS39準則處理套保業(yè)務的企業(yè)隨意終止和開始套期會計的使用，不符合會計信息質(zhì)量的一致性要求。而IFRS9（2014）則要求在企業(yè)風險管理目的不變的情況下，由于環(huán)境的變化導致套期關(guān)系無法繼續(xù)滿足套期有效性評價的目的時，企業(yè)不能擅自終止套期會計，而應調(diào)整套期關(guān)系中的套期比率直至滿足套期有效性要求；只有當套期關(guān)系已無法重新平衡時，企業(yè)才能終止套期會計的使用。

（五）披露。IFRS9（2014）中要求企業(yè)所有的套保活動不分類型都在會計報表附注中單獨作為一個整體列示，這與IAS39中要求報告主體應當按照不同的套期種類分別進行信息披露這一規(guī)定相比，大大降低了報表使用者全面理解企業(yè)風險管理活動的信息收集成本及難度。

結(jié)語：IFRS9（2014）的正式發(fā)布，積極地回應了國際金融危機引發(fā)的各界對《IAS39 金融工具：確認和計量》的疑慮，也意味著IASB對IAS39的取代工作接近完成。同IAS39相比，IFRS9（2014）在金融資產(chǎn)分類與計量、金融資產(chǎn)減值以及套期保值會計等方面做出了重大的修訂。雖然IFRS9（2014）的生效日期是2018年1月1日（可以提前使用），但由于我國承諾向國際財務報告準則持續(xù)趨同，同時海外上市企業(yè)更早接軌新準則的迫切需要，因而及早關(guān)注該準則對金融工具會計處理產(chǎn)生的新變化、未雨綢繆才能從容應對各項風險挑戰(zhàn)。

參考文獻：

[1] IASB.IFRS9（2014） financial instrument.2009

[2] 王芷萱.IFRS9（2014）與IAS39的差異比較及啟示——對金融資產(chǎn)分類與計量的解讀[J].財會月刊，2010，16：51-53