尹海洋

【摘要】現(xiàn)階段，合并財(cái)務(wù)報(bào)表成為會(huì)計(jì)界熱烈討論的一大難題，而這一問(wèn)題的解決，首先要規(guī)范好財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍，由此確定企業(yè)是否應(yīng)被列入合并范圍。只有合理規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，才能減少企業(yè)利用法律漏洞進(jìn)行利潤(rùn)操縱，阻礙會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展，擾亂市場(chǎng)秩序，因此，這一步驟是合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)確性、科學(xué)性的重要保障。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表；合并范圍；控制

在合并風(fēng)波席卷全球的當(dāng)下，中國(guó)經(jīng)濟(jì)顯現(xiàn)出企業(yè)合并這一重要特征。在這一形勢(shì)下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的可靠性、真實(shí)性引起企業(yè)管理人員的重視，科學(xué)規(guī)范地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，為企業(yè)利益相關(guān)者提供一份有價(jià)值的會(huì)計(jì)參考信息顯得尤為重要。

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，合并范圍的確定是編制的前提。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司的范圍，主要明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)范圍之內(nèi)，哪些子公司應(yīng)當(dāng)排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)范圍之外。合并范圍的準(zhǔn)確界定是合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制科學(xué)性和準(zhǔn)確性的基礎(chǔ)。只有合并范圍科學(xué)合理，才能使合并財(cái)務(wù)報(bào)表更具可比性、可參考性，能減小利潤(rùn)操控對(duì)企業(yè)利益相關(guān)者帶來(lái)的損失。而不同國(guó)家界定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)不同，且即使依照同一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定合并范圍，也會(huì)因接手的會(huì)計(jì)人員不同而顯現(xiàn)差異，可能編制出合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在不同，因此，規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍成為會(huì)計(jì)管理工作面臨的重大問(wèn)題。

一、“控制權(quán)”是界定合并范圍的基礎(chǔ)

我國(guó)財(cái)務(wù)部于2014年2月24日頒布《合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》，自2014年7月1日?qǐng)?zhí)行。這一準(zhǔn)則是以2006年二月份頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》為綱領(lǐng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行針對(duì)性完善補(bǔ)充的。衡量一個(gè)公司能否被列入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)考慮是否可以對(duì)子公司發(fā)揮控制作用并從子公司里得到控制利益，只有一個(gè)公司能夠?qū)崿F(xiàn)“控制”才能列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》第七條規(guī)定：“母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外?！边@一規(guī)定明確了控制的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，把擁有半數(shù)以上的表決權(quán)作為合并范圍的一個(gè)界定。規(guī)定解決了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中范圍界定問(wèn)題的“控制”這一基礎(chǔ)性指標(biāo)，明確了控制的數(shù)量以及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，在“控制”定義的規(guī)范上，提出“控制權(quán)”的取得是界定財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的唯一指標(biāo)，而不止是取得“控制權(quán)”的渠道。而新發(fā)行的準(zhǔn)則財(cái)會(huì)[2014]10號(hào)中，重新定義了控制的涵義和判斷標(biāo)準(zhǔn)。把控制一詞定義為“對(duì)被投資者的權(quán)利、可變匯報(bào)以及能夠行駛權(quán)利影響可變回報(bào)?！焙饬科髽I(yè)是否具有控制權(quán)，不僅要看企業(yè)對(duì)子公司的控制高于50%，還要綜合考慮投資方在各方面具有的表決權(quán)份額、分布程度等，對(duì)控制的三要素加以強(qiáng)調(diào)。

二、合并范圍的特殊界定

在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代下，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使企業(yè)迅速成長(zhǎng)，企業(yè)規(guī)模增大的同時(shí)，企業(yè)的股權(quán)和組織形式變得更加分散化、復(fù)雜化，這些特點(diǎn)加大了企業(yè)合并范圍界定的難度，與此同時(shí)與對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍界定的嚴(yán)格性提出了更高的要求，除了對(duì)大眾型規(guī)范化的企業(yè)做出一般性規(guī)定之外，還應(yīng)該針對(duì)特殊子公司制定相應(yīng)的合并范圍界定制度。

1.超額虧損的子公司

原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有以下規(guī)定：“①公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)約應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。②公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。”中國(guó)借鑒國(guó)際相關(guān)規(guī)定在規(guī)范合并范圍時(shí)提出，而當(dāng)少數(shù)公司股東在這個(gè)子公司期初所占有的所有者權(quán)益份額少于當(dāng)期虧損分擔(dān)的情況出現(xiàn)時(shí)，當(dāng)少數(shù)股東能夠且必須對(duì)超額虧損負(fù)全責(zé)的說(shuō)法沒(méi)足夠證據(jù)證明的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表將實(shí)行“全面合并法”，把子公司的一切超額虧損合并記錄，子公司背負(fù)的所有虧損債務(wù)都應(yīng)由控股股東來(lái)承擔(dān)。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定“在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在喪失控制權(quán)的母公司對(duì)剩余股權(quán)應(yīng)按照其公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，視為處置子公司同時(shí)取得一項(xiàng)新的投資性資產(chǎn)，少數(shù)股東權(quán)益的份額列在‘少數(shù)股東的綜合收益總額項(xiàng)目下；分?jǐn)偺潛p時(shí)，少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，在會(huì)計(jì)處理時(shí)其余額沖減少數(shù)股東權(quán)益列示”。對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的合并處理修訂，是對(duì)原準(zhǔn)則的準(zhǔn)確補(bǔ)充，從制度上保障了公司利益相關(guān)者的切身利益。

關(guān)于子公司的規(guī)定，進(jìn)一步細(xì)分虧損子公司的類(lèi)型則還有兩種不同的情況，即是否滿(mǎn)足持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)。新發(fā)行的準(zhǔn)則財(cái)會(huì)[2014]10號(hào)則更細(xì)化了對(duì)范圍的界定，將合并范圍分成參報(bào)和必報(bào)兩類(lèi)，必報(bào)的企業(yè)包括：“各級(jí)國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)管理的國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)、上海或深圳交易所發(fā)行的股票和債券企業(yè)、未審核完畢正處于公開(kāi)發(fā)行股票或債券過(guò)程中的企業(yè)、金融保險(xiǎn)企業(yè)或財(cái)務(wù)公司等其他具有金融性質(zhì)的企業(yè)以及其他需要對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)”，其他未列舉的企業(yè)則由管理者決定合并范圍。

2.暫時(shí)控制子公司

有部分企業(yè)持有對(duì)子公司的大量股權(quán)，擁有短期控制權(quán)，而以非長(zhǎng)期持有、沒(méi)有實(shí)質(zhì)控制權(quán)為借口來(lái)操縱子公司，隨意按自己所需買(mǎi)賣(mài)股權(quán)以調(diào)節(jié)合并范圍或進(jìn)行其他方式的利潤(rùn)操縱。這種行為會(huì)對(duì)財(cái)會(huì)信息管理和審計(jì)部門(mén)的工作造成混亂。暫時(shí)控制子公司對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)變動(dòng)所起的作用微小，且此類(lèi)子公司并不滿(mǎn)足持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，因此也不應(yīng)被列入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍內(nèi)，這樣能有效保證這一制度下企業(yè)財(cái)會(huì)方面的穩(wěn)定性。假若企業(yè)因特殊情況在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)沒(méi)有排除此類(lèi)子公司，要把這情況的補(bǔ)充說(shuō)明記錄在附注中，以備信息使用者在使用報(bào)表信息時(shí)知曉情況，保證信息傳達(dá)的準(zhǔn)確性。

三、合并范圍界定存在的問(wèn)題

控制概念的明確提出和相關(guān)理論的形成，在一定程度上解決了合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的問(wèn)題。但與此同時(shí)，其他方面存在的薄弱環(huán)節(jié)也應(yīng)引起相關(guān)管理人員的重視。中國(guó)雖然對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍問(wèn)題針對(duì)性地制定制度規(guī)范企業(yè)財(cái)會(huì)行為，但準(zhǔn)則中仍不夠嚴(yán)謹(jǐn)，對(duì)一些細(xì)節(jié)規(guī)定還存在漏洞，如上文提及的對(duì)暫時(shí)控制的子公司的合并范圍問(wèn)題的規(guī)定是中國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的盲區(qū)，沒(méi)有明確的法律依據(jù)會(huì)被一些投機(jī)取巧的企業(yè)鉆了空子，從而擾亂市場(chǎng)秩序，不利于會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)務(wù)工作的開(kāi)展，企業(yè)利益相關(guān)者也難以在一份科學(xué)、全面的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中發(fā)現(xiàn)企業(yè)問(wèn)題，從而做出合理決策。中國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則應(yīng)參考國(guó)外相關(guān)規(guī)定，在我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上制定合理可行的相關(guān)制度，不斷完善，更好地維持市場(chǎng)秩序穩(wěn)定。

四、結(jié)語(yǔ)

合并范圍的界定是編制合并報(bào)表的前提，在很大程度上決定了報(bào)表中數(shù)據(jù)的相關(guān)性和可靠性?？茖W(xué)合理的確定合并范圍，有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，通過(guò)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生；亦能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息，以滿(mǎn)足各利益相關(guān)者的信息需求。本文在對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》和準(zhǔn)則財(cái)會(huì)[2014]10號(hào)的對(duì)比解讀的基礎(chǔ)上，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并過(guò)程可能遇到的合并范圍問(wèn)題進(jìn)行有針對(duì)性的歸類(lèi)和界定。我國(guó)對(duì)這一問(wèn)題的制度約束在一定程度上制約了不法企業(yè)利用法律漏洞操縱利潤(rùn)的行為，但這些規(guī)定仍舊不夠完善，存在一些法律盲點(diǎn)或模糊概念。借鑒西方各國(guó)的管理經(jīng)驗(yàn)修正制度薄弱點(diǎn)，依照我國(guó)國(guó)情對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍做出更科學(xué)全面的界線(xiàn)規(guī)定是我國(guó)相關(guān)制度制定人員的當(dāng)務(wù)之急。

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