韓宇琨 錢欣悅

摘要：本文以2011-2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司的審計(jì)數(shù)據(jù)為依據(jù)，對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)從審計(jì)市場(chǎng)集中度以及規(guī)模經(jīng)濟(jì)變化兩個(gè)角度進(jìn)行了分析。發(fā)現(xiàn)我國(guó)民間審計(jì)市場(chǎng)總體來(lái)說(shuō)呈現(xiàn)出了集中度寡占型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，“四大”仍占據(jù)我國(guó)大型事務(wù)所前列，但我國(guó)本土大型事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力明顯加強(qiáng)，發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)出規(guī)模經(jīng)濟(jì)的特征，已打破四大的壟斷格局。本土中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所效率較低，發(fā)展較為緩慢。我國(guó)本土事務(wù)所的效率仍落后于先進(jìn)水平，審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)有待于進(jìn)一步完善。

關(guān)鍵詞：市場(chǎng)集中度；規(guī)模經(jīng)濟(jì)；效率

1引言

從世界審計(jì)的發(fā)展歷程可以看出，審計(jì)市場(chǎng)的變化可以簡(jiǎn)單地概括為：從1986年的“八大”到1989年“六大”到1998年的“五大”最終造假丑聞使安達(dá)信的瓦解，2002年審計(jì)市場(chǎng)形成了“四大”的格局[1]。國(guó)際大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷地競(jìng)爭(zhēng)、合并，審計(jì)市場(chǎng)形成了集中趨勢(shì)不斷加強(qiáng)的特點(diǎn)。2002年Sarbanes-Oxley法案的出臺(tái)、SEC對(duì)超大會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的限制、審計(jì)輪換制的實(shí)施使得“四大”對(duì)市場(chǎng)份額控制有所松動(dòng)。

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的建立以1980年財(cái)政部《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》的頒布為標(biāo)志，三十多年來(lái)，我國(guó)的民間審計(jì)市場(chǎng)經(jīng)歷了從無(wú)到有、不斷發(fā)展壯大的過(guò)程。由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展成立較晚，以及80年代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的特殊歷史背景，使我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并未像西方國(guó)家一樣經(jīng)歷一個(gè)長(zhǎng)期市場(chǎng)培育期，國(guó)外大型事務(wù)所從進(jìn)軍我國(guó)市場(chǎng)開(kāi)始，就占據(jù)了較大的市場(chǎng)份額，出于對(duì)本國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)的不自信、與國(guó)際接軌、在海外上市等需求，我國(guó)中大型上市公司也傾向于聘任“四大”來(lái)進(jìn)行審計(jì)。隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的力量不斷強(qiáng)大，審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)也在不斷變化。

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)與成熟的西方審計(jì)市場(chǎng)最大的區(qū)別表現(xiàn)在市場(chǎng)集中度上，從2000年3月24日，財(cái)政部頒布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并暫行管理辦法》開(kāi)始，政策上推動(dòng)市場(chǎng)集中度提高。2007年開(kāi)始中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見(jiàn)》等政策法規(guī)，進(jìn)一步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的發(fā)展目標(biāo)。對(duì)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的分析是了解審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況，評(píng)價(jià)市場(chǎng)績(jī)效的基礎(chǔ)，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模分布狀況、集中度以及市場(chǎng)份額，國(guó)際“四大”近年來(lái)在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的寡占情況是否發(fā)生變化，本文圍繞以上問(wèn)題，試圖深入探究近年來(lái)我國(guó)民間審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的變化及現(xiàn)狀。

2審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)研究文獻(xiàn)綜述

最早的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)研究出現(xiàn)在美國(guó)，上世紀(jì)七十年代，在美國(guó)民間審計(jì)市場(chǎng)上“八大”形成，引起了審計(jì)市場(chǎng)格局的變化，學(xué)術(shù)界希望對(duì)“八大”格局的形成是否形成行業(yè)壟斷的問(wèn)題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum（1967）[2]認(rèn)為要深入了解審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況，必須研究事務(wù)所的成長(zhǎng)、發(fā)展和自身特性，從而了解其市場(chǎng)行為，他們以1964年美國(guó)639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產(chǎn)等在總和中的占比推斷事務(wù)所市場(chǎng)份額，發(fā)現(xiàn)“八大”取得了壟斷地位，但各事務(wù)所都呈現(xiàn)出了一定專業(yè)化。后來(lái)又有學(xué)者在他們的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)，選取不同指標(biāo)對(duì)不同事務(wù)所市場(chǎng)份額和專業(yè)性進(jìn)行衡量，大多數(shù)研究都表明審計(jì)市場(chǎng)集中度在不斷地提高，表現(xiàn)出寡頭壟斷的結(jié)構(gòu)，比如：Rhode et al（1974）[3]、Tomzyk和Read（1989）[4]、Pong（1999）[5]等。

我國(guó)也有許多學(xué)者對(duì)民間審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了衡量，夏冬林等（2003）[6]以2001年上市公司披露的支付給事務(wù)所的費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn)，使用行業(yè)集中度、利潤(rùn)水平和勞動(dòng)生產(chǎn)率三個(gè)因素評(píng)判審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)度，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的結(jié)論。審計(jì)行業(yè)自身的激烈競(jìng)爭(zhēng)是造成我國(guó)事務(wù)所獨(dú)立性不高，違規(guī)操作頻頻出現(xiàn)的原因之一。易琮（2002）[7]通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入資料對(duì)其市場(chǎng)份額進(jìn)行分析，認(rèn)為盡管我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度相比西方國(guó)家仍然較低，但在 1997 - 2000 年，集中度有不斷提高的趨勢(shì)。周紅（2002）[8]通過(guò)分析認(rèn)為我國(guó)大事務(wù)所太小，小事務(wù)所太少，建議在扶持大所發(fā)展的同時(shí)應(yīng)鼓勵(lì)小所發(fā)展，2005年通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)的集中度有降低趨勢(shì)，并從理論上說(shuō)明了審計(jì)市場(chǎng)集中度應(yīng)與股票市場(chǎng)集中度相適應(yīng)。胡文霞、逄?。?005）[9]用“貝恩分類法”對(duì) 2002 年業(yè)務(wù)收入排名前4、 10、 30 位會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)占全行業(yè)總收入、總?cè)藬?shù)的比重分析，認(rèn)為我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度較低，我國(guó)當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)應(yīng)屬于競(jìng)爭(zhēng)型。葉豐瀅（2007）[10]以審計(jì)收費(fèi)為度量基礎(chǔ)，得出我國(guó)A股審計(jì)市場(chǎng)已出具多頭壟斷格局。王敏（2011）[11]對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)2005-2009的結(jié)構(gòu)狀況進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)相比于西方國(guó)家，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度較低。陳璐（2013）[12]認(rèn)為我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展較晚，且有著一定的特殊性，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)以行政力量占主導(dǎo)、市場(chǎng)化程度不高、市場(chǎng)集中程度較低。她利用審計(jì)市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)和變化的誘因進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)處于低集中寡占型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者的諸多研究為本文的研究提供了基礎(chǔ)和借鑒，本文將收集最新的市場(chǎng)數(shù)據(jù)對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析。

3實(shí)證研究

由于證監(jiān)會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)后才能披露年報(bào)，在我國(guó)，上市公司審計(jì)需求占審計(jì)總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所才可能對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，考慮到數(shù)據(jù)的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計(jì)的角度進(jìn)行審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)分析。數(shù)據(jù)主要來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)處理使用了EXCEL2007。

本部分先通過(guò)對(duì)民間審計(jì)數(shù)據(jù)、參與上市公司年報(bào)審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量變化等，總體上分析市場(chǎng)結(jié)構(gòu)變化；再以不同的指標(biāo)為基礎(chǔ)，分析審計(jì)市場(chǎng)集中度，從指標(biāo)角度衡量市場(chǎng)結(jié)構(gòu)特征；最后按事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行分類劃分，分析何種規(guī)模等級(jí)的事務(wù)所效率高，對(duì)目前我國(guó)民間審計(jì)領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)狀況進(jìn)行研究評(píng)價(jià)。

31 審計(jì)市場(chǎng)總體結(jié)構(gòu)分析

根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)百?gòu)?qiáng)信息，整理得到了2011-2013分別綜合評(píng)價(jià)前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其每年的業(yè)務(wù)收入情況。

表1 2011-2013我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前10信息

201120122013

事務(wù)所名稱業(yè)務(wù)收入（萬(wàn)元）事務(wù)所名稱

業(yè)務(wù)收入（萬(wàn)元）名稱事務(wù)所業(yè)務(wù)收入（萬(wàn)元）

普華永道中天

295，67403

普華永道中天

32262922

普華永道中天

335，14101

德勤華永

292，84366

德勤華永

30445093

德勤華永

288，12329

安永華明

227，74933

瑞華

24370908

瑞華

277，59264

畢馬威華振

192，84214

安永華明

22364646

立信

250，91105

立信

150，41840

立信

17735714

安永華明

236，43379

中瑞岳華

131，67216

畢馬威華振

21357574

畢馬威華振

234，71741

天健

90，74628

大信

13655699

天健

134，14563

信永中和

84，13884

天健

11051516

大華

123，78793

國(guó)富浩華

88，74794

信永中和

104103

信永中和

117，51718

大華

80，32630

大華

10080752

大信

110，05473

總體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入三年來(lái)呈遞增趨勢(shì)，入圍十強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體變化不大。2011年及以前，國(guó)際“四大”的中國(guó)分所，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上穩(wěn)居前四強(qiáng)，且與中國(guó)本土所拉開(kāi)了較大的差距，2012年中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，瑞華在當(dāng)年進(jìn)入行業(yè)前四，改變了國(guó)際“四大”在我國(guó)的格局，2013年，立信也躋身前四。國(guó)際“四大”的壟斷格局被進(jìn)一步打破。說(shuō)明我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所在近兩年發(fā)展較快。

① 指某行業(yè)中最大幾家企業(yè)市場(chǎng)份額占的市場(chǎng)總份額的比重。數(shù)值越高行業(yè)集中度越高，反之，越低。

② 赫芬達(dá)爾指數(shù)反映行業(yè)中企業(yè)的總數(shù)和規(guī)模分布，是該行業(yè)中所有企業(yè)市場(chǎng)份額平方的總和。美國(guó)司法部的《合并指引》指出HHI指數(shù)在實(shí)踐中的運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)：HHI大于1800，市場(chǎng)為高度集中；HHI位于1000一1800間，市場(chǎng)被視為適度集中；HHI小于1000，市場(chǎng)的集中度相對(duì)較低。

③ 信息來(lái)自美國(guó)審計(jì)總署（GAO）官網(wǎng)

表2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所2011-2013上市公司年報(bào)審計(jì)參與情況

年報(bào)年度201120122013

上市公司總數(shù)236224712534

事務(wù)所參與數(shù)504740

從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國(guó)上市公司總數(shù)呈現(xiàn)增加趨勢(shì)，而參與上市公司年報(bào)審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所家數(shù)卻不斷減少，說(shuō)明我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度在總體上呈現(xiàn)出不斷集中的趨勢(shì)。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的信息中可以看出，參與審計(jì)的事務(wù)所數(shù)量減少主要是由于事務(wù)所合并加劇。

表3 “四大”與本土?xí)?jì)師事務(wù)所產(chǎn)出率對(duì)比

年度201120122013

①“四大”師均產(chǎn)出率337543420834820

②其他事務(wù)所師均產(chǎn)出率117151124710311

①/②288304338

為了分析我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人均產(chǎn)出情況，計(jì)算了師均產(chǎn)出率（師均產(chǎn)出率=事務(wù)所總收入/注冊(cè)跨及時(shí)人數(shù)），發(fā)現(xiàn)“四大”的產(chǎn)出效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且有差距不斷加大的趨勢(shì)。

32 市場(chǎng)集中度研究

321 測(cè)算方法與數(shù)據(jù)選擇

集中度能最直觀的體現(xiàn)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)特征。行業(yè)集中率（CRn）①最為常用，但它不能反映出這個(gè)行業(yè)相關(guān)市場(chǎng)中競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)的總數(shù)；赫芬達(dá)爾指數(shù)（HHI）②具有數(shù)學(xué)上絕對(duì)法和相對(duì)法的優(yōu)點(diǎn)是較理想的市場(chǎng)集中度計(jì)量指標(biāo)，它可以衡量企業(yè)的市場(chǎng)份額對(duì)市場(chǎng)集中度產(chǎn)生的影響。本文同時(shí)選用行業(yè)集中率（CRn）與赫芬達(dá)爾指數(shù)（HHI）反映市場(chǎng)的集中度。

本文從中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲得了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上市公司的數(shù)目以及事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的數(shù)據(jù)，分別以這兩個(gè)指標(biāo)為基礎(chǔ)衡量市場(chǎng)份額，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)集中率進(jìn)行了描述性分析。

322 研究結(jié)果

表4 2011-2013年以事務(wù)所業(yè)務(wù)總收入為標(biāo)準(zhǔn)市場(chǎng)集中度分析

年度201120122013

CR4（%）411138733720

CR8（%）597361316074

CR20（%）831385388663

HHI597925886057626

根據(jù)貝恩對(duì)美國(guó)產(chǎn)業(yè)的壟斷和競(jìng)爭(zhēng)分析，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)目前呈現(xiàn)出中集中度寡占型的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。以事務(wù)所業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)CR4三年來(lái)呈下降趨勢(shì)，說(shuō)明業(yè)務(wù)收入前四強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場(chǎng)份額有所下降。CR8在60%左右波動(dòng)，CR20呈略微上升趨勢(shì)，總體來(lái)說(shuō)以業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)的市場(chǎng)集中度三年來(lái)變化不大。

HHI指數(shù)輕微下降，根據(jù)美國(guó)司法部的《合并指引》給出的標(biāo)準(zhǔn)，HHI位于1000以下，市場(chǎng)集中度較低。

表5 2011-2013年以審計(jì)上市公司數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)市場(chǎng)集中度分析

年度201120122013

CR4（%）346044944521

CR8（%）521462366267

CR20（%）708184738538

HHI493726817868905

以事務(wù)所審計(jì)上市公司數(shù)目為標(biāo)準(zhǔn)，CRn指標(biāo)都呈現(xiàn)出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務(wù)所中中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所與國(guó)富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并為瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，二者的客戶數(shù)得到合并有很大的關(guān)系。從HHI指數(shù)來(lái)看，市場(chǎng)集中度有所增加但仍然較低。

經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展的美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)較為成熟，美國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度非常高，2013年CR8達(dá)到99%③，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)集中程度與美國(guó)相比還存在很大差距。

33 規(guī)模經(jīng)濟(jì)變化分析

331 測(cè)算方法與數(shù)據(jù)選擇

產(chǎn)業(yè)組織理論中測(cè)定規(guī)模經(jīng)濟(jì)的方法主要有：生存競(jìng)爭(zhēng)法、利潤(rùn)分析法、統(tǒng)計(jì)成本法和技術(shù)比較法（余東華，2004）[13]由于審計(jì)行業(yè)有成本、利潤(rùn)等相關(guān)數(shù)據(jù)不易獲得的特殊性，故選擇生存競(jìng)爭(zhēng)法測(cè)算審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。

生存競(jìng)爭(zhēng)法最早由施蒂格勒在20世紀(jì)50年代提出。他認(rèn)為，不同規(guī)模的廠商會(huì)通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)促使行業(yè)篩選出效率最高的企業(yè)，進(jìn)一步產(chǎn)生該行業(yè)的最佳規(guī)模經(jīng)濟(jì)。具體測(cè)定過(guò)程為：先按照一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)對(duì)目標(biāo)行業(yè)的廠商分類，然后計(jì)算不同規(guī)模等級(jí)的廠商在不同時(shí)期內(nèi)所占市場(chǎng)份額比重；若某規(guī)模等級(jí)廠商所占比重呈現(xiàn)增加趨勢(shì)，則該等級(jí)的廠商效率較高，存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)；若某規(guī)模等級(jí)廠商所占比重呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，則該等級(jí)的廠商效率較低，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)不明顯。

本文在已有研究基礎(chǔ)上，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)作為事務(wù)所規(guī)模的衡量指標(biāo)對(duì)2011-2013年審計(jì)市場(chǎng)進(jìn)行進(jìn)一步研究。將對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模劃分為：國(guó)際四大、CPA人數(shù)>1000人、500人

332 研究結(jié)果

表6 2011-2013不同規(guī)模等級(jí)事務(wù)所的市場(chǎng)份額變動(dòng)

事務(wù)所規(guī)模等級(jí)

占事務(wù)所業(yè)務(wù)總收入的份額（%）

差異

2011201220132013—2011

國(guó)際四大（4家）4914%4266%3535%

-1379%

CPA人數(shù)>1000人（5家）1762%2364%2985%1223%

500人

1453%1593%222%

CPA人數(shù)<500人（25家）1962%1919%

1921%-041%

圖1 2011-2013不同規(guī)模等級(jí)事務(wù)所的市場(chǎng)份額變動(dòng)圖

表6和圖1對(duì)近三年我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上不同規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場(chǎng)份額的變化進(jìn)行了直觀的描述，據(jù)此，得出以下結(jié)論：

（1）國(guó)際“四大”對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的占比最大，但呈現(xiàn)出比較明顯的下降趨勢(shì)。

國(guó)際“四大”在審計(jì)市場(chǎng)上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的3535%，下降近14%，效率下降，對(duì)市場(chǎng)的壟斷地位已一去不復(fù)返。

（2）國(guó)超內(nèi)大所發(fā)展迅猛，規(guī)模經(jīng)濟(jì)提升顯著。

國(guó)內(nèi)超大所（CPA人數(shù)>150人）隨著市場(chǎng)的發(fā)展，發(fā)展迅猛，市場(chǎng)份額日益提升，與國(guó)際“四大”的市場(chǎng)份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢(shì)頭，呈現(xiàn)出了一定的規(guī)模經(jīng)濟(jì)特征，這與我國(guó)近年推動(dòng)事務(wù)所做大做強(qiáng)的政策引導(dǎo)密不可分，也體現(xiàn)出我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力不斷加強(qiáng)，大型事務(wù)所見(jiàn)競(jìng)爭(zhēng)加劇。

（3）中小事務(wù)所規(guī)模效率較低，規(guī)模不經(jīng)濟(jì)。

中小事務(wù)所的效率隨事務(wù)所規(guī)模的減小而遞減，CPA人數(shù)在500—1000人的事務(wù)所所占市場(chǎng)份額略微上升但幾乎沒(méi)有變化，CPA人數(shù)小于500的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占市場(chǎng)份額在逐步降低，說(shuō)明市場(chǎng)需求對(duì)事務(wù)所的規(guī)模要求不斷提高。

4結(jié)論與局限性

我國(guó)民間審計(jì)市場(chǎng)總體來(lái)說(shuō)呈現(xiàn)出了“中集中度寡占型”的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，“四大”仍占據(jù)我國(guó)大型事務(wù)所前列，但我國(guó)本土大型事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力明顯加強(qiáng)，發(fā)展迅猛，呈現(xiàn)出規(guī)模經(jīng)濟(jì)的特征，已打破四大的壟斷格局。本土中小型會(huì)計(jì)事務(wù)所效率較低，發(fā)展較為緩慢。

從產(chǎn)出水平來(lái)看我國(guó)本土事務(wù)所與四大間差距還較大。近三年來(lái)我國(guó)本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展迅速，且出現(xiàn)了一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師超過(guò)千人的超級(jí)大所，雖然事務(wù)所總收益較高，但人均收入較低。整體效率仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于先進(jìn)水平。政府在制定政策的時(shí)候應(yīng)更加注意事務(wù)所總體質(zhì)量和水平的提升，不只是一味地求大。當(dāng)然，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)還不夠完善，仍有很長(zhǎng)的路要走。

本文只是對(duì)目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的總體結(jié)構(gòu)進(jìn)行了描述性的分析，更好地把握審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)還可以從審計(jì)的地域性、審計(jì)對(duì)象的行業(yè)特征、事務(wù)所專長(zhǎng)等方面更加深入分析，有待進(jìn)一步完善。

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