侯立剛 段淑芬

摘要：本文首先從人力資源會(huì)計(jì)的國內(nèi)外研究背景著手，然后分析了人力資源會(huì)計(jì)的定義及確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)核算等相關(guān)問題，并以實(shí)際應(yīng)用案例分析，發(fā)現(xiàn)存在的問題及不足，最后提出實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：人力資源會(huì)計(jì)；計(jì)量；會(huì)計(jì)核算

一、人力資源會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀

近年來，國內(nèi)很多專家學(xué)者在人力資源會(huì)計(jì)核算方法體系的建立方面傾注了大量的心血，并取得了豐碩的成果。其中，徐國君教授在二維復(fù)式記賬的基礎(chǔ)上，創(chuàng)造性地引入了與人力資源主體密切相關(guān)的“行為”這一要素，將會(huì)計(jì)恒等式由資產(chǎn)=權(quán)益的二維要素模式演變到了資產(chǎn)=行為=權(quán)益的三維要素模式，隨之得出了三維記賬法，為會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、核算與反映開拓了別出心裁的新途徑；劉仲文教授更是在對(duì)弗蘭霍爾茨的隨機(jī)報(bào)償價(jià)值模式進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理：生產(chǎn)量=F（資本、土地、勞動(dòng)）大膽改進(jìn)剔除非人力資源因素引入“人力資產(chǎn)報(bào)償系數(shù)”形成了一個(gè)使計(jì)算結(jié)果更接近人力資源價(jià)值、操作性強(qiáng)的調(diào)整后的隨機(jī)報(bào)償價(jià)值模式，諸多代表人物的科研成果在此不作一一列舉。

然而，很多論文的研究成果結(jié)合實(shí)際的創(chuàng)新性研究較少，缺少對(duì)于如何應(yīng)用于實(shí)際操作性問題等的研究。如很多論文都提到了人力資源價(jià)值的計(jì)量方法，但卻缺乏對(duì)這些方法具體應(yīng)用的細(xì)致分析，大大削弱了這些方法的實(shí)用性。

二、人力資源的會(huì)計(jì)核算

人力資源的會(huì)計(jì)核算主要包括未來薪酬支付現(xiàn)值的核算、培訓(xùn)等開發(fā)支出的核算以及特殊績效激勵(lì)支出的核算。

（一）未來薪酬支付的現(xiàn)值

企業(yè)與員工雙方對(duì)人力資源公允價(jià)值的確定是以未來支付的薪酬的現(xiàn)值為計(jì)量基礎(chǔ)的。一方面作為企業(yè)人力資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，另一方面作為員工對(duì)企業(yè)的人力資源投資。

（二）培訓(xùn)等開發(fā)支出

所有為人力資源開發(fā)而發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)等資本支出都應(yīng)當(dāng)予以資本化，并在估計(jì)的服務(wù)期限內(nèi)予以攤銷，計(jì)入各期成本費(fèi)用，作為當(dāng)期利潤的減少。

（三）特殊績效激勵(lì)支出

每個(gè)會(huì)計(jì)期末，將企業(yè)的營業(yè)額/收益分為兩個(gè)部分：標(biāo)準(zhǔn)收益和由員工超常發(fā)揮才能形成的超額收益。企業(yè)的營業(yè)額/收益中有一部分是正常收益，有一部分是由于員工超常發(fā)揮才能形成的超額收益。為了使員工行為能更自覺地與企業(yè)目標(biāo)達(dá)成一致，我們可以就超額收益部分采用相應(yīng)的激勵(lì)手段。

三、人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用案例分析

A工程公司是一家專業(yè)從事工業(yè)廢水、廢氣治理工程的設(shè)計(jì)的公司，它是在大學(xué)的一家研究所的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。公司現(xiàn)有員工27名，其中包括總經(jīng)理和副總經(jīng)理各一名，兩人分別擁有博士和碩士學(xué)位，是廢水廢氣治理方面的專家；財(cái)務(wù)人員2人，實(shí)驗(yàn)員4人，其余19人均為相關(guān)專業(yè)的設(shè)計(jì)人員，他們的學(xué)歷均在大學(xué)本科以上，擁有相應(yīng)專業(yè)中、高級(jí)技術(shù)職稱。應(yīng)該說中科公司是一家典型的知識(shí)密集型企業(yè)。2012年4月，企業(yè)招聘一名自動(dòng)控制專業(yè)的工程師，其間發(fā)生了招聘費(fèi)用500元，企業(yè)為這名員工支付給原企業(yè)違約賠償金20000元；2012年9月，公司選派兩名設(shè)計(jì)師到上海交大在職進(jìn)修為期一年支付學(xué)費(fèi)共計(jì)3萬元；2012年的工資總額分配情況：總經(jīng)理和副總經(jīng)理采用年薪制，年薪分別為4萬元、3萬元；財(cái)務(wù)人員、實(shí)驗(yàn)員、設(shè)計(jì)人員實(shí)行月薪制，月基本工資分別為1200元、1500元、2000元；企業(yè)員工均簽訂了為期5年的勞動(dòng)合同。企業(yè)一年期的貸款利率為5%。

2012年資產(chǎn)負(fù)債表（簡式）和利潤表數(shù)據(jù)如下：

資產(chǎn)負(fù)債表1

2012年12月31日 單位：元

資產(chǎn)期末余額期初余額負(fù)債和股東權(quán)益期末余額

期初余額

流動(dòng)資產(chǎn)3383601流動(dòng)負(fù)債430250

長期投資541370長期負(fù)債1250000

固定資產(chǎn)1325809負(fù)債合計(jì)1680250

資產(chǎn)總計(jì)5250780實(shí)收資本2000000

盈余公積675328

留存收益895202

所有者權(quán)益合計(jì)3570530

負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)5250780

利潤表2

單位：元

項(xiàng) 目本期金額上期金額（略）

一、營業(yè)收入2576914

減：營業(yè)成本576065

營業(yè)稅金及附加360767

管理費(fèi)用452386

財(cái)務(wù)費(fèi)用100818

加：投資收益37895

減：所得稅371175

凈利潤753598

（一）公司人力資源的確認(rèn)。

運(yùn)用本文所研究設(shè)計(jì)的人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)系統(tǒng)，首先將公司員工所擁有的人力資源確認(rèn)為企業(yè)的“人力資產(chǎn)”，作為企業(yè)資產(chǎn)的一個(gè)重要組成部分加以核算和計(jì)量；同時(shí)將作為企業(yè)人力資產(chǎn)的所有者的員工應(yīng)享有的固定補(bǔ)償?shù)臋?quán)益和剩余索取權(quán)分別確認(rèn)為一項(xiàng)“長期應(yīng)付款”和“人力資本”，并將其納入企業(yè)原有的核算體系中。對(duì)于企業(yè)為招聘員工、培訓(xùn)員工所支出的費(fèi)用則應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)“人力資產(chǎn)”的增加。

（二）公司人力資源的計(jì)量

從企業(yè)介紹可以知道，A公司屬于典型的知識(shí)密集型企業(yè)，依據(jù)本文設(shè)計(jì)的應(yīng)用系統(tǒng)，首先對(duì)企業(yè)全體員工擁有的群體價(jià)值進(jìn)行計(jì)量人力資源的價(jià)值，計(jì)算過程如下：由于A公司是由清一色的工程技術(shù)人員組成的企業(yè)，他們?cè)谕瓿晒镜臉I(yè)務(wù)工作的能力及組織管理能力方面的差異不大，因此在計(jì)量時(shí)，就不區(qū)分員工類型對(duì)全體員工人力資源的群體價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。

（1）人力資源的補(bǔ)償價(jià)值=[40000+30000+（1200×2+1500×4+2000×19）×12]×（P/A，10%，5）=626800×3791=23761988元。注：人力資源補(bǔ)償價(jià)值是以員工獲得的工資報(bào)酬為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算的。

（2）人力資源剩余價(jià)值=（753598-2000000×5%）×（P/A，10%，5）=653697×3791=2478169118元。注：在人力資源剩余價(jià)值時(shí)，將公司當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表中的實(shí)收資本項(xiàng)目的數(shù)值乘以一年期銀行貸款利率的乘積作為企業(yè)非人力資本所有者的補(bǔ)償價(jià)值對(duì)企業(yè)凈利潤進(jìn)行扣減后的余額作為屬于人力資源創(chuàng)造的價(jià)值。

（3）人力資源的全面價(jià)值=人力資源補(bǔ)償價(jià)值+人力資源剩余價(jià)值=626800×（P/A，10%，5）+（753598-2000000×5%）×（P/A，10%，5）=626800×3791+653698×3791=4854367918元。

（4）人力資源參與的利潤分配

實(shí)收資本與人力資本的比例=2000000/2478169118=08

人力資源盈余公=675328*（1/18）=37515911

物質(zhì)資本盈余公積=675328*（08/18）=30016889

人力資源未分配利潤=895202*（1/18）=49733444

物質(zhì)資本未分配利潤=895202*（08/18）=39786756

（三）賬務(wù)處理

首先，2012年4月，企業(yè)招聘一名自動(dòng)控制專業(yè)的工程師，其間發(fā)生了招聘費(fèi)用500元，企業(yè)為這名員工支付給原企業(yè)違約賠償金20000元。借：人力資產(chǎn)20500 貸：銀行存款20500；借：人力資產(chǎn)20000 貸：人力資本20000。2012年5月開始每月攤銷人力資源取得成本，按勞動(dòng)合同規(guī)定的5年期限采用直線法計(jì)算各月的攤銷額。每月的攤銷額=20500/5*12=34167借：人力資產(chǎn)成本費(fèi)用34167 貸：人力資產(chǎn)攤銷—人力資產(chǎn)成本攤銷34167。第二，2012年9月，公司選派兩名設(shè)計(jì)師到上海交大在職進(jìn)修為期一年支付學(xué)費(fèi)共計(jì)3萬元。借：人力資產(chǎn)30000 貸：銀行存款30000。2012年10月開始每月攤銷人力資源開發(fā)成本，方法同上。第三，企業(yè)按月向員工支付工資時(shí)；借：人力資產(chǎn)成本費(fèi)用56400 貸：應(yīng)付工資56400；借：應(yīng)付工資56400 貸：銀行存款56400。注：采用年薪制的，可以在年末支付時(shí)做上述賬務(wù)處理。第四，企業(yè)提取盈余公積時(shí)：借：利潤分配—提取盈余公積—提取人力資源盈余公積37515911—提取物質(zhì)資源盈余公積30016889貸：盈余公積——人力資本盈余公積37515911——物質(zhì)資本盈余公積30016889。第五，企業(yè)向所有者分配利潤時(shí)：借：利潤分配——應(yīng)付利潤——應(yīng)付人力資本利潤49733444——應(yīng)付物質(zhì)資本利潤39786756貸：應(yīng)付利潤——應(yīng)付人力資本利潤49733444——應(yīng)付物質(zhì)資本利潤39786756。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)

資產(chǎn)負(fù)債表3

2012年12月31日 單位：元

資產(chǎn)期末余額期初余額負(fù)債和股東權(quán)益期末余額

期初余額

流動(dòng)資產(chǎn)3383601流動(dòng)負(fù)債430250

長期投資541370長期負(fù)債1250000

固定資產(chǎn)1325809負(fù)債合計(jì)1680250

人力資產(chǎn)6965833實(shí)收資本2000000

資產(chǎn)總計(jì)532043833盈余公積30016889

未分配利潤39786756

人力資本20000

人力資源盈余公積37515911

人力資源未分配利潤49733444

人力資源權(quán)益4965833

所有者權(quán)益合計(jì)364018833

負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)532043833

利潤表4

單位：元

項(xiàng) 目本期金額上期金額（略）

一、營業(yè)收入2576914

減：營業(yè)成本576065

營業(yè)稅金及附加360767

管理費(fèi)用39514433

財(cái)務(wù)費(fèi)用100818

人力資產(chǎn)成本費(fèi)用5724167

加：投資收益37895

減：所得稅371175

凈利潤753598

（五）案例總結(jié)和啟示

1上述案例采用當(dāng)期價(jià)值法計(jì)量人力資產(chǎn)，需要每年對(duì)人力資產(chǎn)價(jià)值及人力資本的數(shù)量進(jìn)行滾動(dòng)調(diào)整，采用當(dāng)期價(jià)值法進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量，其結(jié)果只能反映人力資源的當(dāng)期狀況。進(jìn)入新的會(huì)計(jì)年度應(yīng)重新進(jìn)行計(jì)量，以新的計(jì)量結(jié)果對(duì)“人力資產(chǎn)”、“人力資本”、“長期應(yīng)付款”等賬戶的原有賬面數(shù)值加以調(diào)整，存在的差額則應(yīng)設(shè)置一個(gè)調(diào)整賬戶加以

反映。通過這一調(diào)整賬戶中所登記數(shù)值的變化，可以幫助企

業(yè)管理者了解人力資源價(jià)值變動(dòng)的趨勢。

2從上述案例中人力資源的計(jì)量過程可以看出，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用過程中所用的數(shù)據(jù)均來源于已有的會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表，客觀性強(qiáng)。證明在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)操作中引入人力資源會(huì)計(jì)的核算是可行的。

3采用人力資源當(dāng)期價(jià)值法計(jì)算人力資源價(jià)值，解決了采用企業(yè)未來收益的預(yù)測值所帶來的不確定性問題。此外，對(duì)企業(yè)收益進(jìn)行適當(dāng)扣減作為非人力資本的價(jià)值補(bǔ)償，真正將企業(yè)兩類所有者對(duì)企業(yè)的權(quán)益放在平等的位置上。

四、結(jié)束語

要想找到解決人力資源的會(huì)計(jì)問題，必須在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)踐中不斷探求新的方法、尋找新的思維方式，構(gòu)建新的理論框架，才能使人力資源會(huì)計(jì)體系不斷趨于完善。此外，為配合人力資源會(huì)計(jì)的研究與探索應(yīng)同時(shí)建立一些相關(guān)的法律法規(guī)和其他一些會(huì)計(jì)核算和報(bào)告方法。

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[4] 賴德光淺析企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用探討[J]財(cái)會(huì)研究，2009，（2）：239