蔣筱剛

房地產(chǎn)企業(yè)支付違約金的涉稅處理

蔣筱剛

A房地產(chǎn)開發(fā)公司于2012年與客戶簽訂意向書，并收取了客戶的定金。2013年房地產(chǎn)項目開盤時因房價較高，A公司涉嫌違反意向書約定，客戶不再購買房產(chǎn)，雙方各自訴至法院。2013年A公司會計出于謹慎性原則，充分考慮與或有事項有關(guān)的風險和不確定性，在此基礎上按照最佳估計數(shù)確定“預計負債”金額50萬元。于2014年6月經(jīng)法院裁決，A公司以支付違約金80萬元予以結(jié)案。A公司支付的違約金是否可以在計算土地增值稅時進行扣除？是否允許企業(yè)所得稅稅前扣除？違約金是否需要由主管稅務機關(guān)審批后才能扣除？是否應當取得發(fā)票？應當在哪年稅前扣除？是否應當扣繳個人所得稅？本文結(jié)合現(xiàn)行有關(guān)稅收政策進行分析：

土地增值稅方面

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）及其實施細則的規(guī)定，土地增值稅的扣除項目為：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費用；（三）新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。而“違約金”不在列舉的扣除項目之內(nèi)，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的違約金不可以在計算土地增值稅時扣除。

企業(yè)所得稅方面

首先，你公司支付的違約金是屬于與取得收入有關(guān)的支出。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第八條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第二十七條進一步規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。稅法明確的是與取得收入直接相關(guān)的損失可以稅前扣除。對相關(guān)性的具體判斷，是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，而不是從費用支出的結(jié)果分析。企業(yè)與客戶簽訂合同旨在銷售房屋，因銷售房屋而違約，從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)分析，該支出與取得收入相關(guān)。

其次，該違約金雖然經(jīng)過法院裁決，但不屬于行政性罰款。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，在計算應納稅所得額時，罰金、罰款和被沒收財物的損失不得扣除。但“罰金、罰款和被沒收財物的損失”不包括納稅人按照經(jīng)濟合同規(guī)定支付的違約金（包括銀行罰息）和訴訟費。稅法規(guī)定不允許稅前扣除的罰款、罰金，一般是指其本質(zhì)上違反了國家法律、法規(guī)或行政性規(guī)定所造成的損失，而你公司所支付的違約金是與正常的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的、合法的支出。因此，你公司由于合同違約支付給業(yè)主的違約賠償金，企業(yè)所得稅前可以據(jù)實扣除。

扣除憑據(jù)方面。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（財政部令〔1993〕6號）第三條、第二十條、第二十五條的規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證；銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票；任何單位和個人不得自行擴大專業(yè)發(fā)票使用范圍?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》（國稅發(fā)〔1993〕157號）第三十三條進一步明確：填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票?！爸Ц哆`約金”這項活動既不屬于“購銷商品，提供或者接受服務”，也不屬于“從事其他經(jīng)營活動”，企業(yè)收到的違約金不得出具發(fā)票。但其又是“合理的支出”，在國家尚未制定全國統(tǒng)一的違約金收款收據(jù)之前，企業(yè)應當以經(jīng)濟合同和一般的收款收據(jù)作為原始憑證。所以，在實際執(zhí)行中，只要納稅人能夠提供支出的合法性其他憑據(jù)，例如合同協(xié)議、付款證明等，也可作為扣除的依據(jù)。

違約金稅前扣除不需要稅務機關(guān)審批。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）第二條、第三條的規(guī)定，本辦法所稱資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。由此可見，支付違約金不屬于財產(chǎn)損失范圍，不需要以清單申報的方式向稅務機關(guān)申報扣除，也不需要專項申報的方式向稅務機關(guān)申報扣除。

違約金扣除年度方面，會計出于謹慎性原則提前計提的費用，是屬未實際發(fā)生支出，當與或有事項有關(guān)的義務符合確認為負債的條件時應當將其確認為預計負債，預計負債對應的成本費用為尚未發(fā)生的成本費用。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條的規(guī)定，企業(yè)“實際發(fā)生”（注：并不一定付款）的成本費用方可在稅前扣除，預計負債尚未發(fā)生，故不能稅前扣除。但該費用已在2014年6月證實發(fā)生，并且是屬于以前期間的費用，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條的規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)作出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。從上述規(guī)定可以看出，企業(yè)追補扣除支出有四個前提條件：一、必須是企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)，即由企業(yè)自行向稅務機關(guān)提出追補扣除的申請；二、必須是實際發(fā)生，即需符合權(quán)責發(fā)生制原則。但需注意的是，根據(jù)國家稅務總局公告2011年第25號的規(guī)定，法定資產(chǎn)損失應從申報年度起扣除，不得追補確認；三、必須是與企業(yè)取得收入有關(guān)的、合理的支出，即必須符合稅前扣除的范圍、標準和條件等要求；四、必須由企業(yè)向稅務機關(guān)就追補扣除事項作出專項申報及說明。由于在2014年5月31日已經(jīng)完成2013年匯算清繳，6月經(jīng)法院裁決，公司以支付違約金80萬元予以結(jié)案，所以，你公司應申請在2013年進行稅前追補扣除。

個人所得稅方面

《國家稅務總局關(guān)于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2006〕865號）規(guī)定：“商品房買賣過程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。根據(jù)個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購房個人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應按照‘其他所得’應稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳?！薄捌渌谩睂儆趥€人所得稅11項所得中的兜底條款，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第十一款的規(guī)定，“其他所得”應確定征收個人所得稅的，應當由國務院財政部門確定。而國務院財政部門，是指財政部和國家稅務總局。國稅函〔2006〕865號文就屬于國家稅務總局明確應當按照“其他所得”征收個人所得稅的情況之一，但國稅函〔2006〕865號文明確的是因房地產(chǎn)買賣合同違約而解除合同支付的違約金應當按照“其他所得”繳納個人所得稅。但A公司合同違約支付的違約金不屬于國稅函〔2006〕865號文所說的“上述原因”，“其他所得”征稅是列舉式的，而非涵蓋式的，根據(jù)法無規(guī)定不得執(zhí)行原則，因此不用繳納個人所得稅，也就不存在代扣個人所得稅。