劉志耕

由納稅調(diào)整沒有進行賬務處理引發(fā)的問題

劉志耕

新《企業(yè)會計準則——應用指南》規(guī)定，“遞延所得稅資產(chǎn)”科目用來核算企業(yè)確認的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按確認的遞延所得稅資產(chǎn)，借記該科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額大于其賬面余額的，應按其差額確認，借記該科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”等科目；資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。該科目期末為借方余額，反映企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

“遞延所得稅資產(chǎn)”科目的核算與流轉稅沒有關系，也不影響對企業(yè)所得稅的核算和計繳，但是，如果對該科目的核算不熟悉甚至不使用，則可能造成因遺忘可抵扣暫時性差異而多繳企業(yè)所得稅的情況，本文介紹的案例就屬于此情形。

案例

老楊是位老中專生，當年剛分配到基層稅務分局時算是高材生，但近幾年來老楊有了人到碼頭車到站的思想，再加上局里對老同志學習的要求不高，所以老楊的知識結構明顯老化，特別是幾次在被檢查單位面對財務人員提出的一些涉及新會計準則和稅法新規(guī)定的問題時，老楊就不知如何回答，這對他產(chǎn)生了很大的刺激，老楊決定好好學習，跟上形勢。功夫不負有心人，半年以后，老楊自己也明顯覺得掌握了很多新知識，一次到A公司檢查時就派上了用場。

事情是這樣的。在被檢查年度的前一年，A公司將自己生產(chǎn)的成本額為100萬元，正常對外銷售額為120萬元的油漆用于制作宣傳產(chǎn)品的廣告，A公司僅作借記“銷售費用”100萬元，貸記“庫存商品”100萬元的賬務處理（A公司當年可稅前列支廣告費50萬元），A公司沒有注意領用自產(chǎn)產(chǎn)品用于制作宣傳廣告需視同銷售計交企業(yè)所得稅，在上一年度接受稅務檢查后，檢查組一方面對A公司因領用自產(chǎn)產(chǎn)品需視同銷售而調(diào)增了計稅所得額20萬元（120-100），另一方面，由于A公司當年可稅前列支廣告費50萬元，實際已扣除100萬元，多扣除了50萬元，此需調(diào)增計稅所得額50萬元，兩項合計調(diào)增計稅所得額70萬元，A公司在當年度按照33%的稅率補交了23．1萬元的企業(yè)所得稅，但A公司僅是作了如下會計處理：

①借記：所得稅費用 23．1萬元

貸記：應交稅費—應交所得稅 23．1萬元

②借記：本年利潤 23．1萬元

貸記：所得稅費用 23．1萬元

當時A公司也不知道自己處理有誤，至第二年稅務部門再次檢查A公司，老楊在查閱上一年度檢查決定時看到了此問題，但檢查后老楊并未發(fā)現(xiàn)A公司就上一年度進行納稅調(diào)整的廣告費予以轉回。A公司當年度雖可稅前列支廣告費100萬元，但A公司當年度并未發(fā)生廣告費支出，這樣A公司因沒有轉回上一年度的可抵扣暫時性差異而多計算了被檢查年度的計稅所得額70萬元，從而多計繳了企業(yè)所得稅17．5萬元。

但是，問題并非僅是進行簡單的調(diào)減計稅所得額，A公司提問，今后要是再遇到類似問題究竟應該如何處理才可以避免遺忘轉回可抵扣暫時性差異？這時，老楊大顯了身手，他說應該通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目進行核算，并以上一年度廣告費的問題為例，介紹了前后年度的會計處理：

第一年度匯算清繳時，應該作如下會計分錄：

①借記：所得稅費用—當期所得稅費用 23．1萬元

貸記：應交稅費—應交所得稅 23．1萬元

②借記：遞延所得稅資產(chǎn)—可抵扣暫時性差異 23．1萬元

貸記：所得稅費用—遞延所得稅費用 23．1萬元

第二年度匯算清繳時，應根據(jù)轉回的可抵扣暫時性差異70萬元作如下會計分錄（所得稅稅率變?yōu)?5%）：

①借記：應交稅費—應交所得稅 17．5萬元

貸記：所得稅費用—當期所得稅費用 17．5萬元

②借記：所得稅費用—遞延所得稅費用 17．5萬元

本年利潤 5．6萬元

貸記：遞延所得稅資產(chǎn)—可抵扣暫時性差異 23．1萬元

但必須注意的是，由于新舊所得稅稅率的變化，使得A公司在上一年度計繳的企業(yè)所得稅產(chǎn)生了8%計5．6萬元的差異，此為永久性差異，應轉入本年利潤。至此，A公司終于弄明白在發(fā)生可抵扣暫時性差異的納稅調(diào)整后，究竟應該如何進行相應的會計處理以及以后轉回如何進行會計處理的問題。

分析

這次檢查對A公司很有教育意義，因為檢查組不僅主動算回了A公司以前年度的可抵扣暫時性差異，而且還教會了A公司處理類似問題的方法，與以往稅務檢查只管查補少繳稅，不管企業(yè)多繳稅，更不問企業(yè)財務會計處理的情況相比，真正體現(xiàn)了稅務部門依法辦事和為納稅人服務的工作作風，A公司因此也改變了對稅務機關多年的成見。另外，該案例對筆者還有一很大的啟發(fā)，即在稅法和會計準則發(fā)生重大革新時，稅務人員不僅應該加強業(yè)務學習，而且不能因為是老同志就松懈，要知道只要還在稅務機關工作，就代表了稅務機關的形象，你就應該準確執(zhí)法，就應該為納稅人提供最優(yōu)質的服務，如果不認真學習新知識，不僅不能做好本職工作，而且也有損稅務機關的形象，何況隨著人類壽命的延長，現(xiàn)在許多60歲的人仍像中年人，完全應該繼續(xù)認真學習，活到老學到老，更何況一些老同志退休后仍可能從事中介服務工作，所以筆者認為，稅務機關不能放松對老同志的學習要求。