美國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)規(guī)則的制度借鑒

納稅人天生對(duì)征稅者保持著不信任和對(duì)立的態(tài)度，這可以稱得上是一種超越時(shí)間和文化的共同現(xiàn)象。即使在現(xiàn)代稅收制度下，納稅人和征稅者之間的不信任問(wèn)題也并未得到徹底解決。

1997年9月，美國(guó)國(guó)會(huì)司法委員會(huì)曾專門就美國(guó)國(guó)稅局濫用權(quán)力的現(xiàn)象舉行過(guò)一場(chǎng)為期三天的聽證會(huì)。在會(huì)上，多名納稅人投訴稅務(wù)局錯(cuò)誤執(zhí)行稅法使其遭受損失；一名不愿意透露姓名的稅務(wù)官員在聽證會(huì)上承認(rèn)曾經(jīng)多次目睹他的同事濫用權(quán)力侵犯納稅人合法權(quán)益，使用不道德的手段征收稅款，并打擊報(bào)復(fù)那些試圖糾正錯(cuò)誤案件的同事。此外，聽證會(huì)還發(fā)現(xiàn)美國(guó)稅務(wù)局涉嫌在稅務(wù)案件中，以查稅威脅相關(guān)的證人和陪審團(tuán)成員。

美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局嚴(yán)重濫用權(quán)力的現(xiàn)象引起了美國(guó)立法者和社會(huì)公眾的普遍關(guān)注，并直接引發(fā)了接下來(lái)幾年間美國(guó)稅收征管系統(tǒng)的數(shù)次改革。當(dāng)時(shí)的改革方案甚至包括徹底地把美國(guó)國(guó)稅局分成兩個(gè)不同的機(jī)構(gòu)，一個(gè)負(fù)責(zé)收取納稅申報(bào)表和向納稅人提供建議，另一個(gè)負(fù)責(zé)征收稅款和稅務(wù)稽查。最終，美國(guó)國(guó)會(huì)決定加強(qiáng)對(duì)稅局的監(jiān)督并要求稅局強(qiáng)調(diào)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，以防止更多權(quán)力濫用的發(fā)生?？偟膩?lái)看，這一系列的改革使得美國(guó)的國(guó)稅局成為了一個(gè)對(duì)納稅人更為友善的國(guó)家機(jī)關(guān)，但同時(shí)也不可避免地削弱了一部分其征收稅款的能力。

一、美國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)的監(jiān)督機(jī)制

美國(guó)學(xué)者認(rèn)為，美國(guó)國(guó)稅局在稅務(wù)執(zhí)法時(shí)偏離立法者意圖的情況是典型的“委托人——代理人”難題，美國(guó)國(guó)會(huì)作為委托人，進(jìn)行稅收立法工作，但其并不負(fù)責(zé)具體的稅收征管，而是委托美國(guó)國(guó)稅局來(lái)進(jìn)行，這個(gè)過(guò)程中，稅局扮演的就是國(guó)會(huì)代理人的角色，而同時(shí)，國(guó)會(huì)又沒(méi)有足夠的資源對(duì)其代理人進(jìn)行有效的監(jiān)督，也無(wú)法提供足夠的動(dòng)力使國(guó)稅局嚴(yán)格按照國(guó)會(huì)的立法本意執(zhí)法。

雖然總體來(lái)說(shuō)，美國(guó)國(guó)稅局在稅收征管過(guò)程中較好地履行了職責(zé)，但其制度設(shè)計(jì)仍存在一定問(wèn)題。出于種種原因，實(shí)踐中稅局總是傾向于擴(kuò)大或是忽視稅法中的部分規(guī)定，加強(qiáng)稅款征收的力度。也正是了防止這一情況出現(xiàn)，美國(guó)在過(guò)去的三十年中多次對(duì)國(guó)家稅務(wù)局的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行改革，通過(guò)設(shè)立特別委員會(huì)和辦公室的方法來(lái)對(duì)稅局進(jìn)行監(jiān)督。目前，美國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)就建立起了由納稅人維權(quán)辦公室（Office ofthe Tax payer Advocate）以及國(guó)稅局監(jiān)督委員會(huì)(Internal Revenue Service Oversight Board)為主的監(jiān)督機(jī)制。

二、美國(guó)納稅人維權(quán)辦公室介紹

雖然在一定的制度設(shè)計(jì)下，美國(guó)國(guó)稅局在內(nèi)部設(shè)立了專門的監(jiān)督或是復(fù)議機(jī)構(gòu)，但面對(duì)納稅人的種種抱怨和不滿，美國(guó)國(guó)會(huì)曾多次就改善稅務(wù)行政監(jiān)督進(jìn)行過(guò)改革。在1979年，美國(guó)在國(guó)稅局內(nèi)部設(shè)立了“納稅人監(jiān)察專員辦公室”來(lái)處理稅務(wù)爭(zhēng)議解決以及為納稅人提供權(quán)益保護(hù)救濟(jì)。在1988年，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了納稅人權(quán)益保護(hù)法案，授權(quán)納稅人監(jiān)察專員辦公室發(fā)布納稅人援助令的權(quán)利，納稅人援助令可以強(qiáng)令美國(guó)國(guó)稅局退還其所凍結(jié)或是已征收的納稅人財(cái)產(chǎn)，停止國(guó)稅局征收稅款的行為，并保護(hù)納稅人免受稅局濫用權(quán)力的威脅。同時(shí)，美國(guó)國(guó)會(huì)要求監(jiān)察專員辦公室每年都要發(fā)布報(bào)告，公布國(guó)稅局提供納稅人服務(wù)的質(zhì)量情況。

1996年，美國(guó)國(guó)會(huì)將納稅人監(jiān)察專員辦公室更名為納稅人維權(quán)辦公室，該辦公室的主管官員將直接向國(guó)稅局長(zhǎng)報(bào)告。此外，納稅人維權(quán)辦公室還需發(fā)布年度報(bào)告并幫助納稅人處理稅務(wù)爭(zhēng)議解決案件。法律還規(guī)定該辦公室需負(fù)責(zé)提供立法建議，幫助改善納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的互動(dòng)關(guān)系。

即使如此，美國(guó)國(guó)會(huì)仍然認(rèn)為這個(gè)納稅人維權(quán)辦公室并不能很好地履行維護(hù)納稅人權(quán)益的職責(zé)，因?yàn)槠湎鄬?duì)于國(guó)稅局并不具有足夠的獨(dú)立性。在1998年，美國(guó)國(guó)會(huì)進(jìn)一步修改法律，加強(qiáng)該辦公室的獨(dú)立性，該辦公室的主管職位更名為全國(guó)納稅人維權(quán)人，并規(guī)定雖然該名主管需直接向國(guó)稅局局長(zhǎng)報(bào)道，但在挑選該名主管的人選時(shí)，該候選者在入職的前兩年應(yīng)未在稅務(wù)系統(tǒng)工作過(guò)。后來(lái)在美國(guó)，曾從財(cái)政部或是其他政府部門尋找過(guò)候選人。同時(shí)，在其離職后，五年內(nèi)不能加入稅務(wù)系統(tǒng)工作，以保證其獨(dú)立性。

此外，美國(guó)在每個(gè)州也都分別設(shè)立了納稅人維權(quán)辦公室，并要求其必須具有獨(dú)立的電話、傳真、電子郵件系統(tǒng)，獨(dú)立于稅務(wù)系統(tǒng)之外。納稅人維權(quán)辦公室工作人員在與納稅人接觸或是提供咨詢意見時(shí)，需告知納稅人其與稅務(wù)系統(tǒng)之間的獨(dú)立關(guān)系，最重要的是，納稅人維權(quán)辦公室有權(quán)對(duì)納稅人告知其的信息保持保密權(quán)，并且無(wú)需向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露。

那么這一套機(jī)制是否有效地扮演了“納稅人的聲音”的作用呢？雖然目前的數(shù)據(jù)有限，但是這一機(jī)制看起來(lái)是可行的。最重要的是，雖然納稅人在與維權(quán)辦公室合作之后并非總是能夠得到一個(gè)理想的結(jié)果，但據(jù)目前的主管官員表示，維權(quán)辦公室非常良好地扮演了其稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的紐帶作用，因?yàn)榫S權(quán)辦公室最重要的性質(zhì)是協(xié)調(diào)者，而并非最終決策者。

三、美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局監(jiān)督委員會(huì)介紹

在設(shè)立納稅人維權(quán)辦公室的同一年，1998年，美國(guó)國(guó)會(huì)設(shè)立了國(guó)家稅務(wù)局監(jiān)督委員會(huì)，該委員會(huì)由9人組成，委員會(huì)主席經(jīng)過(guò)參議院的建議和同意提名7名委員；在這7名委員中，有6名需要來(lái)自國(guó)家行政系統(tǒng)之外，同時(shí)這些委員應(yīng)具備以下資質(zhì)：德才兼?zhèn)洌ㄍǔＪ侵麑W(xué)者或著名企業(yè)家），立場(chǎng)中立，同時(shí)參與管理過(guò)10萬(wàn)人以上的機(jī)構(gòu)。另一名委員應(yīng)該來(lái)自于其他國(guó)家行政系統(tǒng)。而9名委員的剩余兩名，應(yīng)分別來(lái)自財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)局。同時(shí)，這9名委員都需具備稅法的相關(guān)背景。

國(guó)家稅務(wù)局監(jiān)督委員會(huì)保持著較高的獨(dú)立性，其職責(zé)是監(jiān)督稅務(wù)系統(tǒng)的稅收征管、管理、自由裁量權(quán)的行使以及稅法的執(zhí)行等等。最重要的是，該委員會(huì)需對(duì)美國(guó)國(guó)家稅務(wù)局的長(zhǎng)期發(fā)展計(jì)劃、工作計(jì)劃進(jìn)行一定監(jiān)督并提供適當(dāng)?shù)慕ㄗh，并保證其對(duì)納稅人的待遇。

四、小結(jié)

從美國(guó)對(duì)其稅務(wù)系統(tǒng)監(jiān)督機(jī)制的一系列改革我們可以得到以下啟示：

1．納稅人和征稅者之間的矛盾從某種程度上來(lái)說(shuō)屬天然形成，但是并非不可調(diào)和，需經(jīng)過(guò)合理制度設(shè)計(jì)的引導(dǎo)；

2．稅務(wù)工作有其高度的復(fù)雜性、專業(yè)性以及普遍性，作為立法者，立法機(jī)關(guān)在實(shí)踐中不可能對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效的全面監(jiān)督，對(duì)稅務(wù)行政權(quán)力的監(jiān)督，應(yīng)以稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部建立有效監(jiān)督機(jī)制為主；

3．從某種程度上來(lái)說(shuō)，適當(dāng)引入外部力量，可以有效地調(diào)和納稅人和稅務(wù)系統(tǒng)之間的關(guān)系，促進(jìn)征納關(guān)系和諧。

本專欄由北京華稅律師事務(wù)所特約供稿