注冊資本登記制度改革給企業(yè)帶來的稅務(wù)風(fēng)險有哪些

問：2014年2月7日，國務(wù)院下發(fā)了《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)注冊資本登記制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕7號）。2月28日，十二屆全國人大常委會第六次會議審議并通過了公司法修正案草案，修改了現(xiàn)行公司法的12個條款，自2014年3月1日起施行。無論是國務(wù)院的通知，還是公司法的修訂，圍繞的都是一個主題：注冊資本制度改革。通過本次改革公司注冊資本及其他登記事項(xiàng)，進(jìn)一步放松了對市場主體準(zhǔn)入的管制，降低準(zhǔn)入門檻，優(yōu)化營商環(huán)境，必將極大促進(jìn)市場主體加快發(fā)展。請問，新注冊資本登記制度的改變對納稅人涉稅方面有哪些影響？

湖南省順強(qiáng)實(shí)業(yè)有限公司 劉琪適

答：新修訂的《中華人民共和國公司法》（主席令第8號）和國務(wù)院批準(zhǔn)的《注冊資本登記制度改革方案》（國發(fā)〔2014〕7號），對公司設(shè)立、年檢等制度作出重大調(diào)整，將注冊資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制、放寬注冊資本登記條件、簡化登記事項(xiàng)和登記文件。這一系列改革會給企業(yè)在設(shè)立、經(jīng)營、注銷階段的稅務(wù)管理帶來廣泛影響。

注冊資本登記制度改革給企業(yè)帶來的稅務(wù)風(fēng)險

所得稅、財產(chǎn)行為稅與注冊資本金關(guān)系密切，尤其是注冊資本金的大小會對融資結(jié)構(gòu)、融資成本扣除和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅稅基的計算等方面產(chǎn)生影響。

資本弱化制度下注冊資本引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險。在考慮公司所得稅的情況下，負(fù)債利息在稅前支出，可以降低綜合資本成本，增加企業(yè)價值，而股息支出和稅前凈利潤要繳企業(yè)所得稅。因此，許多國家在稅法中均制定了防范資本弱化條款，對企業(yè)取得的借貸款和股份資本的比例作出規(guī)定，對超過一定比例的借貸款利息支出不允許稅前扣除。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！蔽覈?dāng)前執(zhí)行的比例是，金融企業(yè)為5：1，其他企業(yè)為2：1。因此，在資本弱化制度約束條件下，企業(yè)注冊資本過小，勢必影響向關(guān)聯(lián)方債權(quán)融資的規(guī)模，企業(yè)注冊資本的大小選擇依然應(yīng)慎重考慮。

注冊資金不到位引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令2007年第512號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕312號）的規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計付的利息，不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。根據(jù)這一規(guī)定，如果企業(yè)設(shè)立時認(rèn)繳的注冊資本過大，逾期未繳足資本金將面臨對應(yīng)數(shù)額借款利息無法扣除的稅務(wù)風(fēng)險。

注冊資本改革給資本運(yùn)營帶來的稅務(wù)風(fēng)險?，F(xiàn)代企業(yè)通過并購重組等資本運(yùn)營手段實(shí)現(xiàn)企業(yè)擴(kuò)張，資本運(yùn)營中的股權(quán)交易、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓等行為，與注冊資本金有密切關(guān)系。按照企業(yè)所得稅、個人所得稅相關(guān)規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，除了企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用“特殊性稅務(wù)處理”情形外，企業(yè)或個人需要就轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅。企業(yè)注冊資本金越大，股權(quán)對應(yīng)的歷史成本就越大，相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得就會越小。

需要注意的是，除了享有相應(yīng)比例的注冊資本金外，股東權(quán)益還包括股權(quán)比例對應(yīng)的資本公積、盈余公積和未分配利潤。在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，留存收益是否可以作為股權(quán)成本予以扣除呢？從最近的文件來看，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）強(qiáng)調(diào)，一般股權(quán)交易中，留存收益不允許扣減。因此，企業(yè)在設(shè)立及經(jīng)營中注冊資本與留存收益之間的比例，會影響股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納所得稅的大小。

改革對企業(yè)設(shè)立、注銷帶來的稅務(wù)風(fēng)險。除了所得稅之外，在企業(yè)設(shè)立階段，與注冊資本金關(guān)系較為密切的應(yīng)屬印花稅。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號）的規(guī)定，對企業(yè)“營業(yè)賬簿”計征印花稅，其中“記載資金賬簿”按照“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)合計金額的萬分之五貼花納稅。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例施行細(xì)則》（國家工商行政管理總局令2014年第63號）第二十九條規(guī)定：“注冊資金數(shù)額是企業(yè)法人經(jīng)營管理的財產(chǎn)或者企業(yè)法人所有的財產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)。除國家另有規(guī)定外，企業(yè)的注冊資金應(yīng)當(dāng)與實(shí)有資金相一致?！币虼?，注冊資本金的大小會影響印花稅的繳納。

在企業(yè)清算注銷階段，按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨(dú)立的納稅年度計算清算所得。企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。注冊資本金的大小會影響到資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的計算，進(jìn)而影響清算所得應(yīng)納稅額的大小。

注冊資本登記制度改革給企業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

此次注冊資本登記制度改革對企業(yè)財務(wù)和稅務(wù)管理合規(guī)性提出了新的要求。企業(yè)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整財務(wù)、稅務(wù)管理策略，應(yīng)對挑戰(zhàn)。

合理確定注冊資本的大小。資本金的大小直接影響企業(yè)融資結(jié)構(gòu)及融資成本的大小，取消注冊資本最低限額規(guī)定，并不意味著注冊資本金越小越好，根據(jù)企業(yè)設(shè)立人經(jīng)濟(jì)實(shí)力、經(jīng)營管理能力、風(fēng)險控制能力確立一個合理的債務(wù)、股本比率，是企業(yè)的理性選擇。

增強(qiáng)企業(yè)現(xiàn)代稅務(wù)風(fēng)險管理意識和能力。目前，我國在公司成立階段實(shí)行的是“先工商后稅務(wù)”的處理原則，也即先進(jìn)行工商登記，然后進(jìn)行稅務(wù)登記。在公司股權(quán)變更、公司注銷等階段則實(shí)行“先稅務(wù)后工商”的原則，需要先了結(jié)稅務(wù)問題，再進(jìn)行工商變更、注銷。注冊資本登記制度改革后，企業(yè)工商登記注冊將更加快捷，企業(yè)相關(guān)的稅務(wù)處理要做好銜接。尤其是，隨著我國企業(yè)經(jīng)營空間范圍的不斷擴(kuò)大，總公司與子公司、分公司跨區(qū)經(jīng)營現(xiàn)象越來越多，跨區(qū)甚至跨境資本交易日趨頻繁，工商、稅務(wù)的銜接會直接影響企業(yè)稅務(wù)規(guī)劃的實(shí)施和稅務(wù)成本大小。企業(yè)應(yīng)該積極識別稅務(wù)風(fēng)險點(diǎn)，建立適合自身的稅務(wù)風(fēng)險管理制度。

楊建文