黃瑩

摘 要：本文分別從理論和案例角度探討關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組和重組收益帶有不確定性的債務(wù)重組的會計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；關(guān)聯(lián)方；重組收益

一、債務(wù)重組的定義和分類

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（以下簡稱準(zhǔn)則第12號）的規(guī)定，債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)重組有4種方式：（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（2）債務(wù)轉(zhuǎn)為股本；（3）修改債務(wù)條件；（4）以上三種方式的組合。

債務(wù)重組根據(jù)重組主體的不同分為關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組和非關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組。按照重組收益在重組協(xié)議簽訂日是否確定，可分為重組收益確定的債務(wù)重組和重組收益帶有不確定性的債務(wù)重組。準(zhǔn)則第12號規(guī)定了債務(wù)重組的會計(jì)處理方法，但筆者認(rèn)為關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組和重組收益在重組協(xié)議簽訂日帶有不確定性的債務(wù)重組的會計(jì)處理有其特點(diǎn)，本文將分析這兩種債務(wù)重組的會計(jì)處理方法。

二、關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組會計(jì)處理分析

財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》 中規(guī)定，“接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應(yīng)作為權(quán)益性交易。筆者認(rèn)為如果關(guān)聯(lián)方之間是控制關(guān)系，則需要將差額計(jì)入資本公積；其他的關(guān)聯(lián)方關(guān)系則差額仍計(jì)入營業(yè)外收入。因?yàn)槿绻缸庸局g債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)務(wù)收入，那么債務(wù)重組會成為母子公司粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的手段。上交所規(guī)定上市公司最近兩年連續(xù)虧損，其股票會被ST處理；三年連續(xù)虧損，其股票會被暫停上市。當(dāng)上市公司經(jīng)營業(yè)績出現(xiàn)滑坡而無法維持上市資格時(shí)，其控股股東可能為了規(guī)避其停牌風(fēng)險(xiǎn)，采取債務(wù)豁免的方式對其輸送利潤，幫助其走出連年虧損的低谷。

例如，江西昌九生物化工有限公司截至2014年3月31日，欠大股東昌九集團(tuán)本金及利息合計(jì)3.7億元。昌九生化與昌九集團(tuán)達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，昌九生化將持有的昌九青苑100%股權(quán)（評估金額合計(jì)0.4億）、昌九化肥50%股權(quán)（評估金額合計(jì)0.4億）及持有的應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等（評估金額合計(jì)0.4億元）抵償部分債務(wù)，同時(shí)豁免昌九生化債務(wù)價(jià)值合計(jì)2.3億元。該案例的債務(wù)重組協(xié)議屬于關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組協(xié)議，債務(wù)重組方式包括修改債務(wù)條件和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。修改債務(wù)條件部分的賬務(wù)處理為借：應(yīng)付賬款 2.3億，貸：資本公積——其他資本公積2.3億以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)部分的賬務(wù)處理為借：應(yīng)付賬款1.4億，貸：長期股權(quán)投資——昌九青苑0.4億，長期股權(quán)投資——昌九化肥0.4億，固定資產(chǎn)等

0.4億，資本公積0.2億。上例債務(wù)重組主體是控制與被控制關(guān)系，母公司昌九集團(tuán)對子公司昌九生化豁免的債務(wù)以及以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)慕痤~與債務(wù)原賬面金額的差額，屬于對子公司注資作實(shí)收資本處理。

三、重組收益帶有不確定性債務(wù)重組會計(jì)處理分析

重組收益帶有不確定性的債務(wù)重組最常見的是修改債務(wù)條件的債務(wù)重組。修改債務(wù)條件的債務(wù)重組主要通過豁免部分債務(wù)、降低利率、減少本金的方式達(dá)成重組協(xié)議，但通過約定債務(wù)償還日期、償還條件等使得重組收益具有不確定性。對于重組收益確定的債務(wù)重組，準(zhǔn)則第12條規(guī)定債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

例如，澳柯瑪公司2012年4月25日（乙方）與中國農(nóng)業(yè)銀行青島市北區(qū)第一支行（甲方）簽署了債務(wù)重組協(xié)議，協(xié)議商定甲方同意乙方所欠的下列貸款可以根據(jù)本協(xié)議減免所欠部分利息：（1）貸款總金額28235萬元， 貸款結(jié)欠利息截至2011年12月31日總計(jì)18012萬元；（2）甲乙雙方同意乙方在2013年1月6日前償還貸款本金28235萬元整，利息1500萬元整；（3）甲方同意在乙方履行上述還款義務(wù)后，免除乙方所欠剩余利息16512萬元及至本息清償日止新生利息；（4）如乙方未按照約定期限償付貸款本金、利息及相關(guān)費(fèi)用，甲方有權(quán)終止本協(xié)議，并對剩余貸款本金及利息進(jìn)行追償。債務(wù)重組協(xié)議簽署日不做會計(jì)分錄。2013年1月6日前償還了規(guī)定利息和本金，則借：短期借款——本金28235萬，短期借款——利息18012萬；貸：銀行存款29735萬，營業(yè)外收入16512萬。若2013年1月6日前沒有按規(guī)定清償本金和利息，則無法獲得重組收益，不需要做會計(jì)處理。

首先本案例重組主體是非母子關(guān)系，豁免的債務(wù)計(jì)入營業(yè)外收入。其次，重組收益在重組協(xié)議簽署日帶有不確定性，乙方能否獲得16512萬元的重組收益取決于2013年1月6日前貸款本金28235萬和利息1500萬元的償還情況。筆者認(rèn)為在還沒有完全償還本息之前，2012年確認(rèn)部分重組收益的做法違反了謹(jǐn)慎性原則的要求。

小結(jié)：本文分析了關(guān)聯(lián)方之間債務(wù)重組和重組收益帶有不確定性的債務(wù)重組的會計(jì)處理方法。對于控制與被控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方，為避免債務(wù)重組成為輸送利益的手段，重組收益應(yīng)視為控制方對被控制方注資計(jì)入資本公積——其他資本公積；對于非控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方，重組收益計(jì)入營業(yè)外收入。對于重組收益在重組協(xié)議簽署日還不能確定的債務(wù)重組，在簽署協(xié)議日不做賬務(wù)處理，直到重組收益確定日再做賬務(wù)處理。

參考文獻(xiàn)：

[1] 高麗華.《上市公司債務(wù)重組案例分析》[J].財(cái)會月刊，2014

（6）：60-61.endprint