張立火+胡本源+周小敬

【摘 要】 回顧內(nèi)部控制理論的發(fā)展，內(nèi)部控制的文化內(nèi)涵越來越得到重視。文章首先通過相關文獻梳理及邏輯分析，認為企業(yè)文化對內(nèi)部控制效率及效果的傳導機制主要體現(xiàn)為企業(yè)文化對內(nèi)部環(huán)境、風險評估、信息與溝通三要素的直接影響以及企業(yè)文化對控制活動、內(nèi)部監(jiān)督兩要素的間接影響?；诖?，對當前我國企業(yè)內(nèi)部控制失效作了文化的詮釋，最后在企業(yè)文化視角下對我國企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化提出相關建議。

【關鍵詞】 企業(yè)文化； 內(nèi)部控制； 傳導機制

中圖分類號：F270 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）28-0054-04

一、引言

1949年AICPA首次提出內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)設計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法及措施，用以保護企業(yè)財產(chǎn)、檢查會計信息的準確性、提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策。1958年，第29號《審計程序公告》將內(nèi)部控制分為會計控制和管理控制。權(quán)威機構(gòu)似乎始終側(cè)重于內(nèi)控作為一種管理手段所要達到的目標，而忽視了人的因素。日美比較管理學研究的興起及大量公司內(nèi)部控制的失效，使學術界和實業(yè)界重視內(nèi)部控制建設的同時也開始重視其文化的內(nèi)涵。之后COSO發(fā)布《內(nèi)部控制：整合框架》提出內(nèi)部控制五要素：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控，其中的控制環(huán)境強調(diào)人的因素。2008年我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒COSO提出五個要素：內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。隨著內(nèi)部控制理論發(fā)展，內(nèi)部控制的文化內(nèi)涵越來越受到關注，但目前實業(yè)界內(nèi)部控制的實施效果并不樂觀。2012年Deloitte對中國企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)研的結(jié)果顯示：64%的受訪公司內(nèi)部控制與既有管理體系之間無法完全融合，在內(nèi)部控制具體實施中遇到困難。所有企業(yè)內(nèi)控技術層面都比較簡單且相似，而問題卻在于“完善”的制度背后文化的缺失。文化該是柔性的控制，原則性的提法和規(guī)定難有現(xiàn)實意義（馮均科，2009；王竹泉、隋敏，2010）。因此，在內(nèi)部控制的優(yōu)化過程中除了要進一步推進內(nèi)控制度改革之外，更應加強對制度之外的文化因素的思考。

回顧已有文獻發(fā)現(xiàn)，大量學者僅將企業(yè)文化作為控制環(huán)境的要素之一，將其對內(nèi)部控制影響研究局限于對控制環(huán)境的影響，更未有從企業(yè)文化視角下對內(nèi)部控制所有要素進行系統(tǒng)而深入地分析。本文認為企業(yè)文化與內(nèi)部控制的關系涉及內(nèi)部控制所有要素，并且由于內(nèi)部控制各要素必須有效整合（Integrated）才能發(fā)揮作用實現(xiàn)內(nèi)控目標（鄭石橋等，2009），因此只有將邏輯分析落實到各個要素才能把握企業(yè)文化對內(nèi)部控制影響的傳導機制，從根源上找到內(nèi)部控制失效的原因和內(nèi)部控制優(yōu)化的措施。

二、企業(yè)文化及其對內(nèi)部控制的傳導機制

（一）企業(yè)文化

在20世紀80年代企業(yè)文化的相關研究早已興起熱潮，但其定義及研究方法至今學術界仍存在分歧。Schein（1985）認為企業(yè)文化是由一些基本假設所構(gòu)成的模式，這些假設是由企業(yè)在探索解決外部適應和內(nèi)部整合過程中所發(fā)現(xiàn)、創(chuàng)造和形成的。Hofstede（1992）將企業(yè)文化分成價值觀和實踐活動兩個層面，其中價值觀為核心層，實踐活動由內(nèi)到外包括儀式、英雄和符號三個層次。另外還有很多企業(yè)文化的實證研究，如楊君茹（2011）以員工士氣、組織承諾和離職意愿三個維度刻畫員工滿意度，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)文化顯著影響員工滿意度；Denison基于企業(yè)文化量表（OCQ）的實證研究表明使命和一致性的二維組合能較好地預測企業(yè)利潤增長趨勢，參與性和適應性的二維組合能較好地預測企業(yè)創(chuàng)新能力，適應性和使命的二維組合能較好的預測銷售增長趨勢。可見良好的企業(yè)文化還能起到提高預測能力的作用。而企業(yè)文化與內(nèi)部控制的相關研究根據(jù)對企業(yè)文化在公司中的定位大致可分為兩類：一類是將企業(yè)文化作為內(nèi)部環(huán)境的要素之一；一類是將內(nèi)部控制分為企業(yè)文化（柔性控制）與控制結(jié)構(gòu)（剛性控制）進行分析。尚未有從內(nèi)部控制五要素全面分析企業(yè)文化對內(nèi)部控制影響的傳導機制。

（二）企業(yè)文化與內(nèi)部環(huán)境、風險評估、信息與溝通

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎，包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任和企業(yè)文化。COSO整合框架下控制環(huán)境因素包括員工誠信和道德，并且指出道德行為和管理層誠信度是企業(yè)文化的產(chǎn)物，企業(yè)文化包括道德和行為標準及其如何傳遞，如何在實踐中被加強。因此企業(yè)文化勢必直接影響控制環(huán)境。程靜茹（2009）提出企業(yè)文化是內(nèi)部環(huán)境的核心構(gòu)成要素，優(yōu)秀企業(yè)文化的缺失阻礙內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)化，從而導致內(nèi)部控制設計流于形式。李成云（2011）也從內(nèi)部控制環(huán)境視角分析了組織文化和內(nèi)部控制的關系，認為不可能存在沒有文化內(nèi)涵的制度，并提出企業(yè)文化是內(nèi)部控制靈魂的結(jié)論?？梢妰?nèi)部環(huán)境的形成不應僅僅體現(xiàn)在制度框架內(nèi)所提倡的一種行為準則，而應更多的與企業(yè)文化息息相關。

風險評估是企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動中與實現(xiàn)內(nèi)部控制目標相關的風險，合理確定風險應對策略。風險評估的前提是設立目標，而在企業(yè)層面目標則往往表示為使命和價值。Denison組織文化模型就包括使命（愿景、目標、戰(zhàn)略導向）這一文化特質(zhì)。因此本文認為良好的企業(yè)文化鑄就企業(yè)共同的愿景、一致的目標，從而使風險評估有了前提的保障，企業(yè)文化直接影響著風險評估這一要素。

信息與溝通是企業(yè)及時、準確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通。根據(jù)決策有用觀可知信息應該是有價值取向，否則為無用的信息。而文化的核心是價值觀（Hofstede，1992），因此本文認為有什么樣的企業(yè)文化就決定了收集什么樣的信息，具有良好企業(yè)文化的企業(yè)，在共享價值觀的驅(qū)動下，信息的收集更具相關性，傳遞的效率勢必更高。COSO整合框架也指出在文化為所有員工充分了解的企業(yè)中，在信息溝通上不會有太大麻煩，反之則需要付出更多的努力尋找信息溝通的方法。可見，企業(yè)文化直接影響著信息的收集與溝通的方式，即信息與溝通這一要素。endprint

因此，本文指出企業(yè)文化對內(nèi)部控制的傳導機制在控制環(huán)境、信息與溝通、風險評估三要素中有著直接的體現(xiàn)。另外根據(jù)COSO內(nèi)部控制整合框架可知控制環(huán)境對風險評估的方式有著潛移默化的影響，并影響著信息與溝通等其他要素，即企業(yè)文化對風險評估、信息與溝通兩要素的影響還可通過對控制環(huán)境的影響傳導給它們。但由于這種傳導并沒有涉及內(nèi)控要素外的媒介或載體，只是要素間的傳導，因此本文也將該類邏輯關系歸為直接關系。如圖1所示。

（三）企業(yè)文化與控制活動、內(nèi)部監(jiān)督

早期為達到防止差錯和舞弊的目的，內(nèi)部控制只是核對記錄、授權(quán)審批等控制活動要素中所包含的強制約束手段的代名詞?？刂苹顒影ㄕ吆统绦颍侨藗儓?zhí)行政策的行為。由于任何政策和程序執(zhí)行的主體是人，而人又是文化的載體，即文化首先將影響人（例如：滿意度、歸屬感）及人的行為（例如：對制度的選擇、辭職與否的選擇），然后進一步影響既定的政策和程序的效果。而且文化與制度對人的影響上，文化并沒有輸給制度。潘曉梅（2013）指出除了規(guī)章制度的“硬”條件外，企業(yè)文化同樣起到了約束功能，并且文化約束功能是一種自我約束，相比于制度的他律約束，更能降低控制活動執(zhí)行的成本。李榮梅（2005）指出面對沖突，只有細致的道德訴求和人文關懷才能化解矛盾，只依靠強制力最多只能執(zhí)行全部法律規(guī)范的3%～7%。因此企業(yè)文化與內(nèi)部控制的關系在“控制活動”這一要素中有著間接的體現(xiàn)。同樣地，COSO指出監(jiān)控是由執(zhí)行控制的人以持續(xù)性的活動和獨立的評估兩種方式進行。因此企業(yè)文化勢必也將通過影響執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督的人及其行為而間接影響內(nèi)部監(jiān)督這一要素。故本文認為企業(yè)文化對內(nèi)部控制效率與效果的傳導機制在控制活動和內(nèi)部監(jiān)督兩個要素上有著間接的體現(xiàn)。如圖2所示。

三、內(nèi)部控制失效的文化解讀

內(nèi)控失效包括內(nèi)部控制的設計與執(zhí)行無法完成內(nèi)部控制目標以及內(nèi)部控制的設計與執(zhí)行完成目標所帶來的收益小于成本。如上文所述，企業(yè)文化的缺失最直接地影響內(nèi)部環(huán)境、風險評估、信息與溝通三個要素，然后通過影響人及人的行為間接地影響控制活動、內(nèi)部監(jiān)督兩個要素。因此，本文認為內(nèi)部控制的失效有著不容忽視的企業(yè)文化因素并得出如下結(jié)論：

（一）企業(yè)文化決定了內(nèi)部環(huán)境的基調(diào)，從而也就決定了內(nèi)部控制的基調(diào)

企業(yè)沒有文化的支撐，其內(nèi)部環(huán)境也將無力于內(nèi)部控制的建設與執(zhí)行。如果企業(yè)文化價值觀傾向與內(nèi)部環(huán)境不相適應，將直接導致控制效果的偏差。例如，一個功利主義文化氛圍，使組織成員過度強調(diào)經(jīng)濟利益最大化，勢必導致逆向選擇下的機會主義行為頻頻發(fā)生，甚至使組織上下舞弊成風。（1）道德標準模糊、社會責任心匱乏的文化氛圍中，作為控制環(huán)境要素的“誠信和道德觀”與“管理哲學和經(jīng)營理念”有待考量，企業(yè)上下只見個人利益，不顧社會公眾利益的內(nèi)部環(huán)境，并且不良的內(nèi)部環(huán)境進一步還影響著其它的控制要素，如阻礙信息與溝通、弱化風險意識。（2）文化弱勢的企業(yè)缺乏共享價值觀，不同價值取向的信息不利于有效的決策。一方面企業(yè)內(nèi)部缺乏團隊合作精神增加企業(yè)內(nèi)部信息不對稱；另一方面喪失誠信原則，加劇企業(yè)內(nèi)外部間的信息不對稱并增強員工機會主義動機，忽視市場經(jīng)濟規(guī)律，侵害各利益相關者的利益。（3）弱勢的文化難以形成強烈的使命與清晰一致的目標，風險評估喪失先決條件，風險評估不力導致企業(yè)短期利益導向，缺乏正確戰(zhàn)略規(guī)劃盲目擴張。上述結(jié)論印證了當前我國企業(yè)文化薄弱直接導致內(nèi)控失效的案例（如圖3）。

（二）缺乏文化內(nèi)涵的企業(yè)勢必缺乏對員工的文化關懷

首先，根據(jù)馬斯洛需求層次理論，弱勢的企業(yè)文化難以滿足高層次心理需求，使得企業(yè)員工缺乏較強的組織歸屬感，并且大量實證研究也表明弱勢的企業(yè)文化降低員工滿意度與工作投入。員工有兩種選擇：（1）辭職：使得企業(yè)人才流失，組織架構(gòu)破壞，導致控制活動缺乏員工的有效執(zhí)行，內(nèi)部控制的制衡作用失效，而且組織架構(gòu)破壞進一步弱化企業(yè)文化，形成惡性循環(huán)。（2）繼續(xù)留在企業(yè)：缺乏工作積極性，增加道德風險（第二類信息不對稱）下的機會主義行為傾向與動機，最終導致控制活動的執(zhí)行成本高而執(zhí)行效率低，如圖4所示。相反，強勢的組織文化為組織營造一個共享的價值觀，使組織成員在主觀上擁有努力做好本職工作、團結(jié)一致的精神風貌，甚至促發(fā)組織公民行為，使得控制活動由傳統(tǒng)的他律約束轉(zhuǎn)變?yōu)樽月杉s束，從垂直型監(jiān)督轉(zhuǎn)化為“垂直+水平”的矩陣式控制。上述結(jié)論印證了當前我國企業(yè)企業(yè)文化薄弱間接導致內(nèi)控失效，主要體現(xiàn)：（1）公司雖根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引第1號——組織架構(gòu)》合理設置了本單位組織結(jié)構(gòu)，然而“一支筆”、“一把手”局面并沒有改變，甚至導致多位高管辭職，進一步使企業(yè)文化破裂，共享價值觀流失。因此不相容職務分離、授權(quán)審批等控制活動難以嚴格執(zhí)行，也就談不上內(nèi)部控制的有效與否。（2）公司雖然根據(jù)《全面預算管理制度》對公司投融資及經(jīng)營活動作出相應的預算安排與控制，但預算松弛、預算卸責等機會主義行為卻很嚴重。

四、企業(yè)文化視角下內(nèi)部控制的優(yōu)化建議

綜合來說，本文并非試圖否認制度層面的硬約束和企業(yè)員工個人的素質(zhì)在內(nèi)部控制建設與貫徹執(zhí)行中的重要地位。與制度相比，文化是長期積淀的產(chǎn)物，以文化對內(nèi)部控制執(zhí)行效率和效果的解釋有著根源性的意義。只有將文化全面滲入到內(nèi)部控制各個要素，才能使內(nèi)部控制原本以目標為導向的制度烙上“以人為本”的理念，進一步優(yōu)化我國企業(yè)內(nèi)部控制建設?；谏鲜龇治?，本文提出如下幾條優(yōu)化建議：

（一）構(gòu)建誠信企業(yè)文化

企業(yè)文化建設務必以“誠信為本”，直接地輻射到內(nèi)部環(huán)境、風險評估、信息與溝通并間接地影響到控制活動，使企業(yè)從理念和行為全方位堅守誠信與良知的底線。市場的游戲規(guī)則告訴我們只顧趨利、拋棄誠信的企業(yè)終將遭到消費者的唾棄，為市場所淘汰。然而市場只是一個公正的“法官”，本身并不能完全保證效率，尤其是在我國這樣產(chǎn)權(quán)和法制尚待完善的新興市場中，更需要誠實、公平、合作的道德基礎。誠信的企業(yè)文化是造就和諧內(nèi)部環(huán)境和有效風險評估的前提，也是科學有效設置控制活動中的職責分工與制衡機制的有力保證。文化作為一種“軟控制”，具有導向功能。誠信的企業(yè)文化一方面保障了風險評估的有效性，引導企業(yè)合理制定發(fā)展戰(zhàn)略，避免過度逐利，盲目擴張的失控局面；另一方面培育企業(yè)社會責任感，為消費者提供有質(zhì)量保障的產(chǎn)品。因此，只有誠信的企業(yè)文化才能使企業(yè)在一個良好的控制環(huán)境下持續(xù)經(jīng)營，才能保證控制活動的有效執(zhí)行。endprint

（二）運用文化激勵，完善控制機制

管理學界普遍認為，控制中沒有監(jiān)督和懲罰措施，利益導向的群體勢必缺乏責任意識，導致工作懈怠。這雖然符合經(jīng)濟學理性人假設，但一個企業(yè)除了其在市場中的經(jīng)濟含義外，它作為人的集合更有著特定的社會意義。在日美比較管理學中，筆者發(fā)現(xiàn)依賴制度和標準控制的美國組織與注重文化和價值觀的日本組織各自的控制機制偏好有著顯著差異。這種差異說明了企業(yè)文化與控制結(jié)構(gòu)間存在一定程度上的互補關系。因此，本文認為強化企業(yè)的文化激勵機制，誘導人的創(chuàng)造性和主動性，勢必降低道德風險下的機會主義行為，從而減少內(nèi)部監(jiān)督這一要素的成本。而且在我國，以性善論為出發(fā)點的儒家文化為主流的傳統(tǒng)文化也指引著企業(yè)的內(nèi)部控制運用文化激勵，依靠人本的柔性管理，在中國特色社會主義市場經(jīng)濟的背景下完善企業(yè)的內(nèi)部控制機制。企業(yè)通過對本企業(yè)文化要素的測評和管理，優(yōu)先招聘和提升符合本企業(yè)文化價值觀的人員，表彰和獎勵踐行本企業(yè)文化價值觀的員工，從而打造以企業(yè)文化為核心的組織架構(gòu)，一定程度上避免內(nèi)部控制中存在的管理層凌駕、關系凌駕、合法傷害問題。因此，一方面制度是骨架，從基礎上使企業(yè)行為以既定的計劃和流程開展，保持企業(yè)行為的相對一貫性；另一方面文化是企業(yè)的血液，從意識理念上激發(fā)各個利益相關者的主觀能動性，引導員工行為，賦予企業(yè)應對外部環(huán)境的靈活適應性。最后形成制度基礎與文化激勵雙管齊下、剛?cè)岵膬?nèi)部控制機制。

（三）落實文化到行為

企業(yè)的本質(zhì)是由人組成的集合體，且要求其所有成員為了特定目標努力。因此，任何企業(yè)都存在企業(yè)目標的共享性與企業(yè)成員的多樣性之間的矛盾，是企業(yè)中機會主義行為的根源。而這一矛盾在內(nèi)部控制中的具體細節(jié)便體現(xiàn)在控制活動的執(zhí)行上。由上文分析可知，制度是否得以有效執(zhí)行除了制度本身的設計問題外，還取決于執(zhí)行制度的人。因此只有將文化落實到行為，才能保證控制活動執(zhí)行的效率與效果。第一，外化于形。企業(yè)應設置專門機構(gòu)負責本企業(yè)文化發(fā)展和傳播，形成易于效仿的符號、英雄、儀式等顯性文化。第二，固化于制。企業(yè)應將文化理念深入內(nèi)部控制體系，固化為有形的內(nèi)部控制執(zhí)行制度。第三，內(nèi)化于心。讓文化在其成員內(nèi)心扎根，形成堅定信念和精神支柱，形成的共享價值觀念使員工得到自律，規(guī)范多樣性的員工行為，達到個體目標與組織目標和諧統(tǒng)一，從而確?？刂苹顒诱嬲鸬街坪獾淖饔?，而不再流于形式。

（四）基于企業(yè)文化，自評內(nèi)部控制

內(nèi)部控制建設是一個能應對外部環(huán)境變化不斷整改的動態(tài)過程，而內(nèi)部控制自我評價在這一動態(tài)過程中起著關鍵的作用。因此，本文認為雖然企業(yè)文化對內(nèi)控各要素有著直接或間接的影響，但在這一環(huán)節(jié)中企業(yè)文化也必須發(fā)揮把關的作用。企業(yè)文化使企業(yè)員工在內(nèi)部控制中有了主體的地位，使各層次員工積極參與內(nèi)部控制的評價，使其不再僅僅是內(nèi)部審計人員的工作。這樣，一方面提供了員工全面參與相關決策的平臺，形成從下到上的信息溝通機制，更有效地針對風險問題和控制問題提出建議；另一方面企業(yè)員工對內(nèi)部控制評價的參與也進一步增加了他們主體意識，培養(yǎng)責任感和使命感，從而影響內(nèi)部控制的各個要素。

【參考文獻】

[1] COSO.內(nèi)部控制——整合框架[M].方紅星，譯.東北財經(jīng)大學出版社，2008.

[2] 財政部，證監(jiān)會，審計署，銀監(jiān)會，保監(jiān)會.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.

[3] 王竹泉，隋敏.控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論[J].會計研究，2010（3）：28-35.

[4] 德勤.2012中國企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)查分析報告[R].2013.

[5] 馮均科.文化視覺下提高內(nèi)部控制有效性的策略探討[J].中國內(nèi)部審計，2009（11）：40-43.

[6] 鄭石橋，徐國強，鄧柯，等.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類型、影響因素及效果研究[J].審計研究，2009（1）：81-86.

[7] 張立火，武玲玲.跨國公司跨文化管理下民族文化對組織文化的挑戰(zhàn)[J].商業(yè)時代，2013（10）：95-96.

[8] Schein，E.H.Organizational Culture and Leadership[M].San Francisco： Jossey-Bass Publishers，1985.

[9] [荷]霍夫斯泰德.文化與組織（心理軟件的力量）[M].第二版，李原，等，譯.北京：中國人民大學出版社，2010.

[10] 楊君茹，費明勝.企業(yè)文化維度構(gòu)建及其對員工滿意度影響的實證研究[J].財經(jīng)論叢，2011（7）：99-104.

[11] 潘曉梅.內(nèi)部控制與企業(yè)文化的耦合性分析[J].西北民族大學學報（哲學社會科學版），2013（1）：138-145.

[12] 李榮梅.會計制度不完全性的經(jīng)濟學分析[J].會計研究，2005（1）：61-66.

[13] 王芳.基于三鹿事件的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究[J].會計之友，2009（6）：33-34.endprint

（二）運用文化激勵，完善控制機制

管理學界普遍認為，控制中沒有監(jiān)督和懲罰措施，利益導向的群體勢必缺乏責任意識，導致工作懈怠。這雖然符合經(jīng)濟學理性人假設，但一個企業(yè)除了其在市場中的經(jīng)濟含義外，它作為人的集合更有著特定的社會意義。在日美比較管理學中，筆者發(fā)現(xiàn)依賴制度和標準控制的美國組織與注重文化和價值觀的日本組織各自的控制機制偏好有著顯著差異。這種差異說明了企業(yè)文化與控制結(jié)構(gòu)間存在一定程度上的互補關系。因此，本文認為強化企業(yè)的文化激勵機制，誘導人的創(chuàng)造性和主動性，勢必降低道德風險下的機會主義行為，從而減少內(nèi)部監(jiān)督這一要素的成本。而且在我國，以性善論為出發(fā)點的儒家文化為主流的傳統(tǒng)文化也指引著企業(yè)的內(nèi)部控制運用文化激勵，依靠人本的柔性管理，在中國特色社會主義市場經(jīng)濟的背景下完善企業(yè)的內(nèi)部控制機制。企業(yè)通過對本企業(yè)文化要素的測評和管理，優(yōu)先招聘和提升符合本企業(yè)文化價值觀的人員，表彰和獎勵踐行本企業(yè)文化價值觀的員工，從而打造以企業(yè)文化為核心的組織架構(gòu)，一定程度上避免內(nèi)部控制中存在的管理層凌駕、關系凌駕、合法傷害問題。因此，一方面制度是骨架，從基礎上使企業(yè)行為以既定的計劃和流程開展，保持企業(yè)行為的相對一貫性；另一方面文化是企業(yè)的血液，從意識理念上激發(fā)各個利益相關者的主觀能動性，引導員工行為，賦予企業(yè)應對外部環(huán)境的靈活適應性。最后形成制度基礎與文化激勵雙管齊下、剛?cè)岵膬?nèi)部控制機制。

（三）落實文化到行為

企業(yè)的本質(zhì)是由人組成的集合體，且要求其所有成員為了特定目標努力。因此，任何企業(yè)都存在企業(yè)目標的共享性與企業(yè)成員的多樣性之間的矛盾，是企業(yè)中機會主義行為的根源。而這一矛盾在內(nèi)部控制中的具體細節(jié)便體現(xiàn)在控制活動的執(zhí)行上。由上文分析可知，制度是否得以有效執(zhí)行除了制度本身的設計問題外，還取決于執(zhí)行制度的人。因此只有將文化落實到行為，才能保證控制活動執(zhí)行的效率與效果。第一，外化于形。企業(yè)應設置專門機構(gòu)負責本企業(yè)文化發(fā)展和傳播，形成易于效仿的符號、英雄、儀式等顯性文化。第二，固化于制。企業(yè)應將文化理念深入內(nèi)部控制體系，固化為有形的內(nèi)部控制執(zhí)行制度。第三，內(nèi)化于心。讓文化在其成員內(nèi)心扎根，形成堅定信念和精神支柱，形成的共享價值觀念使員工得到自律，規(guī)范多樣性的員工行為，達到個體目標與組織目標和諧統(tǒng)一，從而確?？刂苹顒诱嬲鸬街坪獾淖饔茫辉倭饔谛问?。

（四）基于企業(yè)文化，自評內(nèi)部控制

內(nèi)部控制建設是一個能應對外部環(huán)境變化不斷整改的動態(tài)過程，而內(nèi)部控制自我評價在這一動態(tài)過程中起著關鍵的作用。因此，本文認為雖然企業(yè)文化對內(nèi)控各要素有著直接或間接的影響，但在這一環(huán)節(jié)中企業(yè)文化也必須發(fā)揮把關的作用。企業(yè)文化使企業(yè)員工在內(nèi)部控制中有了主體的地位，使各層次員工積極參與內(nèi)部控制的評價，使其不再僅僅是內(nèi)部審計人員的工作。這樣，一方面提供了員工全面參與相關決策的平臺，形成從下到上的信息溝通機制，更有效地針對風險問題和控制問題提出建議；另一方面企業(yè)員工對內(nèi)部控制評價的參與也進一步增加了他們主體意識，培養(yǎng)責任感和使命感，從而影響內(nèi)部控制的各個要素。

【參考文獻】

[1] COSO.內(nèi)部控制——整合框架[M].方紅星，譯.東北財經(jīng)大學出版社，2008.

[2] 財政部，證監(jiān)會，審計署，銀監(jiān)會，保監(jiān)會.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.

[3] 王竹泉，隋敏.控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論[J].會計研究，2010（3）：28-35.

[4] 德勤.2012中國企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)查分析報告[R].2013.

[5] 馮均科.文化視覺下提高內(nèi)部控制有效性的策略探討[J].中國內(nèi)部審計，2009（11）：40-43.

[6] 鄭石橋，徐國強，鄧柯，等.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類型、影響因素及效果研究[J].審計研究，2009（1）：81-86.

[7] 張立火，武玲玲.跨國公司跨文化管理下民族文化對組織文化的挑戰(zhàn)[J].商業(yè)時代，2013（10）：95-96.

[8] Schein，E.H.Organizational Culture and Leadership[M].San Francisco： Jossey-Bass Publishers，1985.

[9] [荷]霍夫斯泰德.文化與組織（心理軟件的力量）[M].第二版，李原，等，譯.北京：中國人民大學出版社，2010.

[10] 楊君茹，費明勝.企業(yè)文化維度構(gòu)建及其對員工滿意度影響的實證研究[J].財經(jīng)論叢，2011（7）：99-104.

[11] 潘曉梅.內(nèi)部控制與企業(yè)文化的耦合性分析[J].西北民族大學學報（哲學社會科學版），2013（1）：138-145.

[12] 李榮梅.會計制度不完全性的經(jīng)濟學分析[J].會計研究，2005（1）：61-66.

[13] 王芳.基于三鹿事件的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究[J].會計之友，2009（6）：33-34.endprint

（二）運用文化激勵，完善控制機制

管理學界普遍認為，控制中沒有監(jiān)督和懲罰措施，利益導向的群體勢必缺乏責任意識，導致工作懈怠。這雖然符合經(jīng)濟學理性人假設，但一個企業(yè)除了其在市場中的經(jīng)濟含義外，它作為人的集合更有著特定的社會意義。在日美比較管理學中，筆者發(fā)現(xiàn)依賴制度和標準控制的美國組織與注重文化和價值觀的日本組織各自的控制機制偏好有著顯著差異。這種差異說明了企業(yè)文化與控制結(jié)構(gòu)間存在一定程度上的互補關系。因此，本文認為強化企業(yè)的文化激勵機制，誘導人的創(chuàng)造性和主動性，勢必降低道德風險下的機會主義行為，從而減少內(nèi)部監(jiān)督這一要素的成本。而且在我國，以性善論為出發(fā)點的儒家文化為主流的傳統(tǒng)文化也指引著企業(yè)的內(nèi)部控制運用文化激勵，依靠人本的柔性管理，在中國特色社會主義市場經(jīng)濟的背景下完善企業(yè)的內(nèi)部控制機制。企業(yè)通過對本企業(yè)文化要素的測評和管理，優(yōu)先招聘和提升符合本企業(yè)文化價值觀的人員，表彰和獎勵踐行本企業(yè)文化價值觀的員工，從而打造以企業(yè)文化為核心的組織架構(gòu)，一定程度上避免內(nèi)部控制中存在的管理層凌駕、關系凌駕、合法傷害問題。因此，一方面制度是骨架，從基礎上使企業(yè)行為以既定的計劃和流程開展，保持企業(yè)行為的相對一貫性；另一方面文化是企業(yè)的血液，從意識理念上激發(fā)各個利益相關者的主觀能動性，引導員工行為，賦予企業(yè)應對外部環(huán)境的靈活適應性。最后形成制度基礎與文化激勵雙管齊下、剛?cè)岵膬?nèi)部控制機制。

（三）落實文化到行為

企業(yè)的本質(zhì)是由人組成的集合體，且要求其所有成員為了特定目標努力。因此，任何企業(yè)都存在企業(yè)目標的共享性與企業(yè)成員的多樣性之間的矛盾，是企業(yè)中機會主義行為的根源。而這一矛盾在內(nèi)部控制中的具體細節(jié)便體現(xiàn)在控制活動的執(zhí)行上。由上文分析可知，制度是否得以有效執(zhí)行除了制度本身的設計問題外，還取決于執(zhí)行制度的人。因此只有將文化落實到行為，才能保證控制活動執(zhí)行的效率與效果。第一，外化于形。企業(yè)應設置專門機構(gòu)負責本企業(yè)文化發(fā)展和傳播，形成易于效仿的符號、英雄、儀式等顯性文化。第二，固化于制。企業(yè)應將文化理念深入內(nèi)部控制體系，固化為有形的內(nèi)部控制執(zhí)行制度。第三，內(nèi)化于心。讓文化在其成員內(nèi)心扎根，形成堅定信念和精神支柱，形成的共享價值觀念使員工得到自律，規(guī)范多樣性的員工行為，達到個體目標與組織目標和諧統(tǒng)一，從而確保控制活動真正起到制衡的作用，而不再流于形式。

（四）基于企業(yè)文化，自評內(nèi)部控制

內(nèi)部控制建設是一個能應對外部環(huán)境變化不斷整改的動態(tài)過程，而內(nèi)部控制自我評價在這一動態(tài)過程中起著關鍵的作用。因此，本文認為雖然企業(yè)文化對內(nèi)控各要素有著直接或間接的影響，但在這一環(huán)節(jié)中企業(yè)文化也必須發(fā)揮把關的作用。企業(yè)文化使企業(yè)員工在內(nèi)部控制中有了主體的地位，使各層次員工積極參與內(nèi)部控制的評價，使其不再僅僅是內(nèi)部審計人員的工作。這樣，一方面提供了員工全面參與相關決策的平臺，形成從下到上的信息溝通機制，更有效地針對風險問題和控制問題提出建議；另一方面企業(yè)員工對內(nèi)部控制評價的參與也進一步增加了他們主體意識，培養(yǎng)責任感和使命感，從而影響內(nèi)部控制的各個要素。

【參考文獻】

[1] COSO.內(nèi)部控制——整合框架[M].方紅星，譯.東北財經(jīng)大學出版社，2008.

[2] 財政部，證監(jiān)會，審計署，銀監(jiān)會，保監(jiān)會.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.

[3] 王竹泉，隋敏.控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論[J].會計研究，2010（3）：28-35.

[4] 德勤.2012中國企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)查分析報告[R].2013.

[5] 馮均科.文化視覺下提高內(nèi)部控制有效性的策略探討[J].中國內(nèi)部審計，2009（11）：40-43.

[6] 鄭石橋，徐國強，鄧柯，等.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類型、影響因素及效果研究[J].審計研究，2009（1）：81-86.

[7] 張立火，武玲玲.跨國公司跨文化管理下民族文化對組織文化的挑戰(zhàn)[J].商業(yè)時代，2013（10）：95-96.

[8] Schein，E.H.Organizational Culture and Leadership[M].San Francisco： Jossey-Bass Publishers，1985.

[9] [荷]霍夫斯泰德.文化與組織（心理軟件的力量）[M].第二版，李原，等，譯.北京：中國人民大學出版社，2010.

[10] 楊君茹，費明勝.企業(yè)文化維度構(gòu)建及其對員工滿意度影響的實證研究[J].財經(jīng)論叢，2011（7）：99-104.

[11] 潘曉梅.內(nèi)部控制與企業(yè)文化的耦合性分析[J].西北民族大學學報（哲學社會科學版），2013（1）：138-145.

[12] 李榮梅.會計制度不完全性的經(jīng)濟學分析[J].會計研究，2005（1）：61-66.

[13] 王芳.基于三鹿事件的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究[J].會計之友，2009（6）：33-34.endprint