蘭鳳云++蘇夢(mèng)

【摘 要】 在我國證券市場上，上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所已蔚然成風(fēng)。文章對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的整體現(xiàn)狀及其對(duì)上市公司審計(jì)意見類型產(chǎn)生的一系列變化進(jìn)行分析，重在證實(shí)事務(wù)所變更及潛在的不良經(jīng)濟(jì)后果，以便結(jié)合我國證券市場的現(xiàn)狀來完善相關(guān)審計(jì)政策，促進(jìn)證券市場更好地發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更； 審計(jì)意見

一、緒論

證券市場是社會(huì)資金融通的重要渠道。1993年中國證監(jiān)會(huì)規(guī)定，若上市公司更換其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)發(fā)布重大事件公告向社會(huì)作出披露。1997年至今，我國證券市場變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況已經(jīng)司空見慣，變更原因也是各種各樣。研究事務(wù)所變更，有助于提高我國審計(jì)市場的質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)我國當(dāng)前資本市場中存在的不足，為更好地建設(shè)證券市場的規(guī)章制度提供建議。

二、我國上市公司會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的整體現(xiàn)狀

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的統(tǒng)計(jì)分析

從表1看出，我國事務(wù)所變更的情況從2007年開始逐年減少，這是由于中注協(xié)和證監(jiān)會(huì)在2007年就我國證券市場頒布了一系列政策，使得監(jiān)督體制逐漸健全，市場的規(guī)范引導(dǎo)作用逐年加強(qiáng)，而對(duì)違規(guī)機(jī)構(gòu)和上市公司的處罰力度也在逐年上升。

同時(shí)，2011年因會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并或更名而變更的數(shù)量有大幅度增加，與2010年相比，2011年增長了131%，占同年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)的42.31%。說明我國多數(shù)事務(wù)所在進(jìn)行合并行為，這有可能導(dǎo)致一些質(zhì)量差的小規(guī)模事務(wù)所成為藏在大保護(hù)罩下的漏洞。

（二）審計(jì)意見類型的統(tǒng)計(jì)分析

表2顯示，上市公司在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例自2007年來逐年減少，這在某種程度上說明上市公司可以通過更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來獲取標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。

三、2011年上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)分析

（一）上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)選取

1.數(shù)據(jù)來源

變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司名單、上市公司被出具的審計(jì)意見及凈利潤等數(shù)據(jù)，通過查詢中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站（http：//www.cicpa.org.cn/）和新浪財(cái)經(jīng)（http：//finance.sina.com.cn/），搜索2010年至2012年各期年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)和各公司的年報(bào)整理而得。

2.研究對(duì)象篩選

考慮到數(shù)據(jù)的容量、更新時(shí)間和更新速度，為了保證研究數(shù)據(jù)的完整性和時(shí)效性，以在上證和深證交易所上市的所有公司在2011年度公布的重大事件中披露變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司（不包括強(qiáng)制性變更）為研究對(duì)象進(jìn)行具體分析。

在新浪財(cái)經(jīng)上將2011年發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的312家上市公司逐一檢索，經(jīng)過選取與剔除，最終獲得上市公司中發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的研究對(duì)象129家公司，占被出具審計(jì)意見的上市公司總數(shù)的5.46%。具體篩選步驟如下：

（1）查詢2011年報(bào)中重大事件披露變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司312家。

（2）剔除因會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并（更名）變更的上市公司132家（剔除原因：未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變更）。

（3）剔除會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更但審計(jì)人員未變更的上市公司25家（剔除原因：未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變更）。

（4）剔除B股1家，港股1家，金融類上市公司10家，深證創(chuàng)業(yè)板14家（剔除原因：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)指標(biāo)、市場制度等方面有較大差異，不具有可比性）。

（二）上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的統(tǒng)計(jì)結(jié)果及分析

1.變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司的總體財(cái)務(wù)狀況

在篩選出的129家上市公司中，將證券名稱以“ST”（境內(nèi)上市公司連續(xù)兩年虧損，特別處理）和“ST”（境內(nèi)上市公司連續(xù)三年虧損，退市預(yù)警）開頭的上市公司視為處于財(cái)務(wù)困境，將非“ST”和“ST”開頭的上市公司視為處于非財(cái)務(wù)困境。其中處于財(cái)務(wù)困境的公司有23家，占被出具年報(bào)并處于財(cái)務(wù)困境的公司總數(shù)（157家）的14.65%，而研究對(duì)象的總數(shù)占被出具年報(bào)公司總數(shù)的5.46%，前者遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于后者，說明處于財(cái)務(wù)困境的上市公司更傾向于更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

2.上市公司在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所前后審計(jì)意見類型的變化

在研究對(duì)象中，被出具的審計(jì)意見與2010年相同，且標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的有108家；審計(jì)意見雖與2010年相同，但被出具為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的有9家，其中4家被出具較好的審計(jì)意見（帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見），另外5家被出具較差的審計(jì)意見（保留意見）；此外，審計(jì)意見類型與2010年不一樣的上市公司共有12家，其中，處于非財(cái)務(wù)困境的有4家，處于財(cái)務(wù)困境的有8家。

由表3可以看出，處于財(cái)務(wù)困境的公司占了三分之二，這說明財(cái)務(wù)方面不好的公司，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更這一行為更容易對(duì)其審計(jì)意見產(chǎn)生影響，而且后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見比前任的要好。這可能是因?yàn)楣緸榱四軌虮怀鼍咻^好的審計(jì)意見而更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以說實(shí)質(zhì)上有可能是在“購買”審計(jì)意見來誤導(dǎo)投資者。當(dāng)然不能排除這些公司發(fā)生了實(shí)質(zhì)性資產(chǎn)重組，生產(chǎn)經(jīng)營狀況有所好轉(zhuǎn)，從而影響審計(jì)意見變化的可能性。

3.上市公司在變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所前后盈虧性質(zhì)的變化

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更前后公司盈虧性質(zhì)的變動(dòng)，可能存在著公司“購買”利潤或者與事務(wù)所串通舞弊的情況，所以這里主要研究發(fā)生由虧轉(zhuǎn)盈的公司。在129家上市公司中，共有22家公司的盈虧性質(zhì)發(fā)生了變化，其中有9家公司由虧轉(zhuǎn)盈，包括6家處于財(cái)務(wù)困境的上市公司（表4）。

由虧轉(zhuǎn)盈的上市公司舞弊的嫌疑比較重，因?yàn)楦鶕?jù)滬深證券交易所實(shí)施的股票上市規(guī)則的規(guī)定，連續(xù)虧損會(huì)導(dǎo)致收到退市風(fēng)險(xiǎn)警示的處理，繼續(xù)虧損會(huì)暫停上市直至終止上市的情況發(fā)生，所以這也成為了上市公司扭虧為盈的動(dòng)機(jī)。表5顯示，三分之二的上市公司都處于財(cái)務(wù)困境，且在后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了盈利的審計(jì)報(bào)告之后，這些公司的證券名稱都有所變更。endprint

4.上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的延續(xù)性

截至2013年4月24日，在研究對(duì)象129家上市公司中，2012年繼續(xù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司有20家。其中非實(shí)質(zhì)性變更的8家，4家重復(fù)變更，3家是因?yàn)榍昂笕问聞?wù)所合并，還有1家是因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)隊(duì)整體轉(zhuǎn)入后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所；剩余12家為實(shí)質(zhì)性變更（表5、表6）。

在2012年上市公司連續(xù)發(fā)生實(shí)質(zhì)性更換的12家中，有1家審計(jì)意見與前年發(fā)生變更，ST九發(fā)；有2家財(cái)務(wù)狀況由虧轉(zhuǎn)盈，ST國創(chuàng)和銀河科技。由于銀河科技2009年至2011年三年均處于虧損狀態(tài)，2012年4月2日被變更為“ST銀河”，若2012年再虧損，該公司將面臨暫停上市的危險(xiǎn)，且2011年相比于2010年虧損得更嚴(yán)重，利潤下降了161.29%，但在2012年變更事務(wù)所后利潤成倍上漲，財(cái)務(wù)狀況扭虧為盈，免于暫停上市的風(fēng)險(xiǎn)，且在2013年有可能撤銷退市警示。這其中很可能有“購買”利潤的嫌疑，投資者應(yīng)持觀望態(tài)度。

四、結(jié)論

通過數(shù)據(jù)分析，處于財(cái)務(wù)困境的上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例要比處于非財(cái)務(wù)困境的公司高，變更前后的審計(jì)意見基本都發(fā)生了變化，而且都是變更后的審計(jì)意見較好，同時(shí)這類公司轉(zhuǎn)虧為盈的狀況也占多數(shù)。這說明財(cái)務(wù)方面處于困境的上市公司，通常利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更這一手段來取得更好的審計(jì)意見或者逆轉(zhuǎn)其當(dāng)前的盈虧性質(zhì)，這種有目的性的變更值得證監(jiān)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注。

針對(duì)目前我國的證券市場和會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更日益增多的情況，完善會(huì)計(jì)信息披露制度是首要任務(wù)。我國信息披露制度缺乏規(guī)范性，在披露時(shí)間和內(nèi)容等方面沒有統(tǒng)一、明確且強(qiáng)制性的規(guī)定，致使上市公司的某些信息非常隱晦?？梢猿浞掷每萍际侄?，將會(huì)計(jì)信息披露制度與XBRL語言相結(jié)合，運(yùn)用其統(tǒng)一規(guī)范財(cái)務(wù)相關(guān)信息和實(shí)時(shí)更新互聯(lián)網(wǎng)的特點(diǎn)，提高信息時(shí)效性。同時(shí)，國內(nèi)應(yīng)該加大對(duì)上市公司報(bào)告的監(jiān)督力度，增強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 吳溪.證券市場中的審計(jì)師變更研究[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2001（5）：10-16.

[2] 楊繼飛.審計(jì)師變更原因分析及其對(duì)策研究[J].財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版），2007（3）：44-46.

[3] 李東平，等.“不清潔”審計(jì)意見、盈余管理與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更[J].會(huì)計(jì)研究，2001（6）：23-27.

[4] 耿建新，楊鶴.我國上市公司變更審計(jì)師情況的分析[J].會(huì)計(jì)研究，2001（4）：13-18.endprint

4.上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的延續(xù)性

截至2013年4月24日，在研究對(duì)象129家上市公司中，2012年繼續(xù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司有20家。其中非實(shí)質(zhì)性變更的8家，4家重復(fù)變更，3家是因?yàn)榍昂笕问聞?wù)所合并，還有1家是因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)隊(duì)整體轉(zhuǎn)入后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所；剩余12家為實(shí)質(zhì)性變更（表5、表6）。

在2012年上市公司連續(xù)發(fā)生實(shí)質(zhì)性更換的12家中，有1家審計(jì)意見與前年發(fā)生變更，ST九發(fā)；有2家財(cái)務(wù)狀況由虧轉(zhuǎn)盈，ST國創(chuàng)和銀河科技。由于銀河科技2009年至2011年三年均處于虧損狀態(tài)，2012年4月2日被變更為“ST銀河”，若2012年再虧損，該公司將面臨暫停上市的危險(xiǎn)，且2011年相比于2010年虧損得更嚴(yán)重，利潤下降了161.29%，但在2012年變更事務(wù)所后利潤成倍上漲，財(cái)務(wù)狀況扭虧為盈，免于暫停上市的風(fēng)險(xiǎn)，且在2013年有可能撤銷退市警示。這其中很可能有“購買”利潤的嫌疑，投資者應(yīng)持觀望態(tài)度。

四、結(jié)論

通過數(shù)據(jù)分析，處于財(cái)務(wù)困境的上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例要比處于非財(cái)務(wù)困境的公司高，變更前后的審計(jì)意見基本都發(fā)生了變化，而且都是變更后的審計(jì)意見較好，同時(shí)這類公司轉(zhuǎn)虧為盈的狀況也占多數(shù)。這說明財(cái)務(wù)方面處于困境的上市公司，通常利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更這一手段來取得更好的審計(jì)意見或者逆轉(zhuǎn)其當(dāng)前的盈虧性質(zhì)，這種有目的性的變更值得證監(jiān)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注。

針對(duì)目前我國的證券市場和會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更日益增多的情況，完善會(huì)計(jì)信息披露制度是首要任務(wù)。我國信息披露制度缺乏規(guī)范性，在披露時(shí)間和內(nèi)容等方面沒有統(tǒng)一、明確且強(qiáng)制性的規(guī)定，致使上市公司的某些信息非常隱晦?？梢猿浞掷每萍际侄危瑢?huì)計(jì)信息披露制度與XBRL語言相結(jié)合，運(yùn)用其統(tǒng)一規(guī)范財(cái)務(wù)相關(guān)信息和實(shí)時(shí)更新互聯(lián)網(wǎng)的特點(diǎn)，提高信息時(shí)效性。同時(shí)，國內(nèi)應(yīng)該加大對(duì)上市公司報(bào)告的監(jiān)督力度，增強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

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[4] 耿建新，楊鶴.我國上市公司變更審計(jì)師情況的分析[J].會(huì)計(jì)研究，2001（4）：13-18.endprint

4.上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的延續(xù)性

截至2013年4月24日，在研究對(duì)象129家上市公司中，2012年繼續(xù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司有20家。其中非實(shí)質(zhì)性變更的8家，4家重復(fù)變更，3家是因?yàn)榍昂笕问聞?wù)所合并，還有1家是因?yàn)閷徲?jì)團(tuán)隊(duì)整體轉(zhuǎn)入后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所；剩余12家為實(shí)質(zhì)性變更（表5、表6）。

在2012年上市公司連續(xù)發(fā)生實(shí)質(zhì)性更換的12家中，有1家審計(jì)意見與前年發(fā)生變更，ST九發(fā)；有2家財(cái)務(wù)狀況由虧轉(zhuǎn)盈，ST國創(chuàng)和銀河科技。由于銀河科技2009年至2011年三年均處于虧損狀態(tài)，2012年4月2日被變更為“ST銀河”，若2012年再虧損，該公司將面臨暫停上市的危險(xiǎn)，且2011年相比于2010年虧損得更嚴(yán)重，利潤下降了161.29%，但在2012年變更事務(wù)所后利潤成倍上漲，財(cái)務(wù)狀況扭虧為盈，免于暫停上市的風(fēng)險(xiǎn)，且在2013年有可能撤銷退市警示。這其中很可能有“購買”利潤的嫌疑，投資者應(yīng)持觀望態(tài)度。

四、結(jié)論

通過數(shù)據(jù)分析，處于財(cái)務(wù)困境的上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的比例要比處于非財(cái)務(wù)困境的公司高，變更前后的審計(jì)意見基本都發(fā)生了變化，而且都是變更后的審計(jì)意見較好，同時(shí)這類公司轉(zhuǎn)虧為盈的狀況也占多數(shù)。這說明財(cái)務(wù)方面處于困境的上市公司，通常利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更這一手段來取得更好的審計(jì)意見或者逆轉(zhuǎn)其當(dāng)前的盈虧性質(zhì)，這種有目的性的變更值得證監(jiān)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注。

針對(duì)目前我國的證券市場和會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更日益增多的情況，完善會(huì)計(jì)信息披露制度是首要任務(wù)。我國信息披露制度缺乏規(guī)范性，在披露時(shí)間和內(nèi)容等方面沒有統(tǒng)一、明確且強(qiáng)制性的規(guī)定，致使上市公司的某些信息非常隱晦?？梢猿浞掷每萍际侄危瑢?huì)計(jì)信息披露制度與XBRL語言相結(jié)合，運(yùn)用其統(tǒng)一規(guī)范財(cái)務(wù)相關(guān)信息和實(shí)時(shí)更新互聯(lián)網(wǎng)的特點(diǎn)，提高信息時(shí)效性。同時(shí)，國內(nèi)應(yīng)該加大對(duì)上市公司報(bào)告的監(jiān)督力度，增強(qiáng)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。

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